Налогообложение электронной коммерции: российский и европейский опыт

Автор: Митин Д.А.

В последние годы наблюдается стремительное развитие информационных технологий. Жизнь людей становится все более компьютеризированной. В результате этого возникают новые товары, услуги и бизнес-процессы, направленные на их создание и поддержку, новые бизнес-модели и каналы взаимодействия между бизнесом и клиентами[1].

В настоящее время деятельность большинства крупных и средних организаций в большей или меньшей степени компьютеризирована, иногда до такой степени, что сделки с физическими товарами вовсе не совершаются, все происходит в цифровом пространстве.

Коммерческие сделки, совершаемые с использованием цифровых средств, принято называть электронной коммерцией.

Становление электронной коммерции как отдельного сектора экономики началось в конце шестидесятых годов двадцатого века, когда американские компании American Airlines и IBM разработали систему электронного резервирования посадочных мест на рейсы[2].

В настоящее время электронная коммерция развивается стремительными темпами, доля рынка цифровых услуг и онлайн-покупок с каждым годом увеличивается. Данная тенденция продемонстрирована на рис. 1.

┌──────────────────────────────────────────────────────┐
│ 4│                                                   │
│  │                                                   │
│  │                                                   │
│ 3│                                      2,86         │
│  │                          2,352     ┌──────┐       │
│  │                         ┌──────┐   │******│       │
│ 2│               1,915     │******│   │******│       │
│  │    1,548     ┌──────┐   │******│   │******│       │
│  │   ┌──────┐   │******│   │******│   │******│       │
│ 1│   │******│   │******│   │******│   │******│       │
│  │   │******│   │******│   │******│   │******│       │
│  │   │******│   │******│   │******│   │******│       │
│ 0└───┴──────┴───┴──────┴───┴──────┴───┴──────┴────── │
│        2015       2016       2017    2018 (прогноз)  │
│     ┌─┐                                              │
│     │*│ Объем продаж онлайн-торговли в трлн долл.    │
│     └─┘                                              │
└──────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 1. Тенденция развития рынка электронной коммерции в мире[3]

Но вместе с тем в связи с изменениями относительно традиционных экономических отношений возникают вопросы, связанные с неопределенностью налогового и таможенного законодательства для данной сферы экономической жизни, возникают сложности контроля над сделками, а также злоупотребления со стороны налогоплательщиков, участников рынка электронной коммерции.

В настоящее время в мировом сообществе не разработан общий подход к налогообложению электронной коммерции, различные государства подходят к решению данного вопроса по-разному, что создает определенные сложности как для налогоплательщиков, так и для налоговых администраций.

Так как интернет-торговля зачастую носит трансграничный характер и одной из ключевых ее особенностей является отсутствие физических границ, т.е. покупка и поставка товаров/услуг не привязаны к какому-то определенному месту/государству, а может происходить в любой точке мира, то отсутствие общего подхода является серьезной проблемой.

Проблемы налогообложения электронной коммерции возникают как в части администрирования прямых налогов, как правило, они связаны с определением постоянного представительства, так и в части косвенных налогов, в основном связанных с расчетом и уплатой НДС.

Проблемы определения постоянного представительства при коммерческой деятельности в цифровом пространстве обусловлены невозможностью применения общего подхода.

Например, для образования постоянного представительства согласно общепринятой концепции, разработанной ОЭСР, требуется наличие постоянного места осуществления предпринимательской деятельности. Такое место осуществления деятельности также требует физического присутствия в стране. Традиционно организации имели физическое присутствие в какой-либо стране за счет существования офиса или пункта продаж, что позволяло легко определить их присутствие с помощью конкретной географической точки, но, как отмечалось ранее, организациям, ведущим хозяйственную деятельность в цифровом пространстве, не обязательно открывать офис для ведения бизнеса в зарубежной стране[4].

Долгое время международное сообщество обсуждало вопрос, является ли веб-страница, через которую налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, постоянным представительством.

В 2000 г. ОЭСР выпустило поправки к Модельной налоговой конвенции ОЭСР, согласно которым само по себе наличие веб-страницы на сервере не ведет к образованию постоянного представительства. Постоянное представительство образовывается только в том случае, если помимо сервера в данной стране у налогоплательщика находится и специализированное оборудование, с помощью которого происходит обслуживание интернет-магазина. Данная позиция обусловлена тем, что в данном случае у налогоплательщика образуется постоянное место деятельности.

Но данный подход не всегда справедлив, так как расположение сервера и оборудования по его обслуживанию может быть обусловлено исключительно целями экономии на содержании объекта, а основные прибыли генерируются в иных юрисдикциях.

Несмотря на это, данный подход был принят Европейским союзом (далее — ЕС) и Соединенными Штатами Америки.

Второй проблемой, связанной с взиманием налога на прибыль, является определение характера дохода. Если в результате сделки покупатель получает право использовать товар только для собственных нужд, то у продавца образуется обязанность уплатить налог на прибыль от данной сделки, но если с помощью проданного товара у покупателя возникает возможность использовать его для осуществления коммерческой деятельности, то доход от данной сделки переквалифицируется в роялти и налог должен будет уплатить уже покупатель. Согласно анализу, проведенному в отчете Технической консультационной группой по квалификации доходов "Вопросы квалификации норм налоговых соглашений, возникающие в сфере электронной коммерции", из 28 видов электронных сделок оплата только за три признается роялти, а все остальные квалифицированы как прибыль, облагаемая налогом на прибыль.

Основные проблемы в части администрирования НДС в сфере электронных услуг связаны с налогообложением трансграничных операций в сегменте B2C, т.е. поставок товаров/услуг от организации физическому лицу. Данные проблемы в основном связаны с определением юрисдикции, в которую налог должен быть уплачен, и в части выявления налогооблагаемой операции.

Согласно правилам, введенным в 2002 г. в ЕС, все операции, осуществляемые в цифровом пространстве, приравниваются к услугам и подлежат налогообложению по месту нахождения покупателя. B2B поставки облагаются налогом в том месте, где клиент зарегистрировал свой бизнес или получает постоянный доход. Местом поставки услуги для не облагаемых налогом лиц (поставки B2C) считается место, где клиент имеет постоянное место регистрации. Принцип назначения означает, что требования к поставке и выставлению счетов регулируются законодательством по НДС страны клиента. Для правильного учета НДС поставщики должны знать статус клиента (является он облагаемым или необлагаемым лицом) и место нахождения клиента.

К трансграничным B2B поставкам в ЕС применяется механизм обратной оплаты. Это означает, что обязательство по уплате НДС перекладывается на потребителя, поставщик выставляет счет-фактуру без НДС, а потребитель учитывает НДС с суммы поставки в своей декларации по НДС.

Регламент уплаты НДС, действующий в ЕС, устанавливает ряд требований, которые помогают определить местонахождение клиента. Например, для услуг, предоставляемых через мобильные сети, предполагается, что местонахождение клиента должно быть определено по коду страны в номере телефона, используемом для получения нужной услуги. Если для предоставления цифровых услуг требуется физическое присутствие получателя (например, телефонная будка, точка Wi-Fi или интернет-кафе), такие услуги будут облагаться налогом в месте, где получатель их использует (место эффективного использования).

Доказательства, используемые для определения местоположения клиента, должны различаться и не должны дублировать друг друга. Например, тот факт, что клиент дает свои банковские реквизиты и эти данные подтверждаются поставщиком платежных услуг, считается одним из пунктов доказательства. Поставщик должен проверить правильность собранных данных с помощью обычных коммерческих мер безопасности, таких, как проверка удостоверения личности или платежных данных. Так как корректное определение места поставки закрепляется за поставщиком, проверки, осуществляемые третьими лицами (например, платежными системами), не освобождают поставщика от ответственности в случае злоупотреблений или нарушений. Остается неясно, что следует делать, если невозможно найти два непротиворечивых доказательства. Пояснения, выпущенные Европейской комиссией, просто рекомендуют поставщику "продолжать искать"[5] их.

Для упрощения налогового администрирования НДС в 2015 г. в ЕС был введен специальный механизм, называемый Mini one Stop Shop (далее — MOSS), позволяющий налогоплательщикам, осуществляющим трансграничные операции внутри ЕС, не регистрироваться в каждой юрисдикции, а сдавать отчетность по НДС только в одном государстве, в котором у них находится постоянный офис.

Кроме того, введенные правила обязуют налогоплательщиков, не входящих в ЕС, уплачивать НДС в ЕС, если потребитель реализуемых товаров находится в ЕС. Стоит отметить, что поставщики, не входящие в ЕС, могут не полностью осознавать свои обязанности по уплате НДС в государствах — членах ЕС, в котором находится их клиент. Например, в США обязанность по уплате налога с продаж возникает, если поставщик имеет физическое присутствие в США. Однако в ЕС обязанность по уплате НДС возникает, если клиент из ЕС загружает что-то из американского веб-сайта и производит оплату за загруженный сервис. Не имеет значения, что американский бизнес никак не связан с государством — членом ЕС и не имеет физического присутствия там.

Основной задачей MOSS является снижение административной нагрузки на налогоплательщиков, но в настоящее время данный механизм не работает в полной мере. Данное обстоятельство вызвано тем, что данный механизм не является обязательным, не все государства — члены ЕС его используют или приняли не все его положения. Так, например, во время проверки налогоплательщик до сих пор может получить запросы от 28 различных государств-членов, при этом запросы будут на разных языках[6].

Кроме того, правила аудита НДС не согласованы в Европейском союзе. Данное обстоятельство вызывает риск образования двойного налогообложения в случае, если национальные налоговые органы не согласятся по некоторым пунктам.

В Российской Федерации область налогового администрирования электронной коммерции только начинает зарождаться, но уже были достигнуты определенные успехи. В первую очередь они связаны с введением ст. 174.2 в НК РФ.

Согласно правилам, введенным ст. 174.2 НК РФ, реализация цифровых услуг (к ним приравнена реализация нематериальных товаров в цифровой среде) облагается НДС по месту нахождения покупателя. Согласно введенным правилам местом реализации считается территория Российской Федерации, если выполняется одно из следующих условий:

— место жительства покупателя — Российская Федерация;

— оплата проводится через банк или оператора электронных денежных средств, который находится в Российской Федерации;

— сетевой адрес покупателя зарегистрирован в Российской Федерации;

— международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Однако технически определить фактическое место реализации товаров достаточно сложно, особенно для небольших онлайн-магазинов, в системе работы которых отсутствуют необходимые для этого ресурсы:

— не все онлайн-магазины требуют вводить паспортные данные или реальный номер телефона во время оформления товара;

— оплата товара может производиться альтернативной онлайн-валютой;

— сетевой адрес покупателя не дает однозначного ответа на его местоположение, так как не исключает возможности использования прокси-сервера, позволяющего пропустить сигнал через альтернативную страну.

Также стоит отметить, что у налоговых органов нет необходимого технического оборудования для оценки реальных объемов продаж на рынке электронной коммерции, для корректного определения налоговой базы.

Таким образом, налоговое администрирование сводится к анализу сведений, представленных налогоплательщиками, а они не всегда правдивы.

Кроме того, разработанный механизм не предусматривает эффективного способа принуждения иностранных организаций к постановке на учет в качестве плательщика НДС на территории Российской Федерации, также не разработан механизм контроля за правильностью и полнотой исчисленного и уплаченного НДС.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что правила, введенные ст. 174.2 НК РФ, применяются только к крупным интернет-компаниям, которые заботятся о своем имидже и способны обеспечить соответствующие требования.

Из проведенного анализа видно, что рынок электронной коммерции развивается стремительными темпами, но вместе с этим увеличивается масштаб проблем, связанных с налоговым администрированием данной сферы экономической жизни. В настоящее время отдельные страны принимают свои правила в части налогообложения электронной коммерции, и не все они удачны. Данные обстоятельства усугубляют ситуацию.

Российская Федерация только начинает развивать законодательства в этой области, введенные ст. 174.2 НК РФ правила налогообложения зарубежных интернет-компаний приносят определенный результат, но этого недостаточно.

Одним из лидеров в области налогового администрирования электронной коммерции является ЕС, поэтому Российской Федерации при разработке законодательства по налогообложению электронной коммерции следует воспользоваться их опытом:

1. Необходимо закрепить в налоговом законодательстве понятия: "цифровой товар", "цифровая поставка", а также определить перечень цифровых товаров. Данное предложение облегчит определение объекта налогообложения.

2. С введением термина "международная цифровая поставка" целесообразно закрепить положение о том, что при международной цифровой поставке налогообложению подлежат доходы, полученные резидентом государства, осуществляющим поставку, если данная деятельность не образует постоянного представительства в государстве покупателя.

3. Расширить понятие "постоянное представительство" и применять его к нерезидентам, осуществляющим поставку товаров, работ, услуг в электронной форме резидентам Российской Федерации.

4. Для противодействия уклонению от уплат налогов целесообразно пересмотреть нормы налогового законодательства, регулирующего вопросы обложения доходов нерезидентов у источников выплаты, признания деятельности посредников зависимыми агентами, реализации принципа притяжения при определении прибыли постоянного представительства.

5. Для эффективного администрирования электронной коммерции необходимо принятие международных актов в этой области. Можно начать с создания единого законодательства в части налогообложения электронной торговли внутри ЕАЭС, а также разработать систему по автоматическому обмену информацией о счетах и переводах налогоплательщиков.

6. Законодательно закрепить требования к оформлению интернет-заказов, позволяющих определить местонахождение покупателя, для эффективного применения правила налогообложения по месту поставки.

7. Кроме того, необходимо разработать специализированное программное обеспечение для налоговых органов, которое позволит отслеживать все транзакции, совершаемые налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в цифровом пространстве, что позволит повысить качество налогового администрирования и снизит количество злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Опыт создания подобного оборудования можно позаимствовать у стран ЕС. Разработка специализированного оборудования увеличила в некоторых странах доходы от НДС на 20%, а также привела к уголовным обвинениям в уклонении от уплаты налогов. Эти инструменты также оказались полезными для владельцев бизнеса в части обеспечения защиты от кражи сотрудниками, а также упростили и облегчили процесс обеспечения выполнения ими своих налоговых обязательств[7].

Литература

1. Милоголов Н.С. Анализ эффективности налоговой льготы по НДС для ИТ-компаний / Н.С. Милоголов, А.Б. Берберов // Налоги и налогообложение. 2017. N 11. С. 18 — 26.

2. Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами: Дис. … канд. экономия. наук / Н.С. Милоголов. М., 2014. 167 с.

3. Савельев А.И. Электронная коммерция в России и за рубежом: правовое регулирование / А.И. Савельев. М.: Статут, 2014. 543 с.

Рекомендуется Вам: