Фактический получатель дохода и кондуитная компания в налоговых правоотношениях

Автор: Муравьев Б.В.

Одной из сфер правового регулирования является налогообложение операций по выплате российскими организациями в пользу иностранных компаний пассивных доходов — дивидендов, роялти, процентов и пр. Особенность регулирования состоит в том, что оно включает в себя нормы как национального (гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации[1]; далее — НК РФ), так и международного (соглашения об избежании двойного налогообложения; далее — СИДН) законодательства. Причем положения СИДН имеют приоритет над национальным законодательством (п. 1 ст. 7 НК РФ), и если они предусматривают более льготное налогообложение доходов, то применяются именно они.

Так, по общему правилу дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранной компании, облагаются налогом на прибыль по ставке 15% (ст. 309 — 310 НК РФ). Однако если они, например, выплачиваются в пользу кипрской компании, то необходимо учитывать Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал[2] (заключено в г. Никозии 5 декабря 1998 г.; далее — СИДН с Кипром), согласно ст. 10 которого, выплачиваемые российскими компаниями дивиденды могут облагаться по льготной ставке 5%.

Долгое время в правоприменительной практике господствовал формальный подход к обоснованию вышеуказанных налоговых льгот. Иностранная компания должна была представить российской организации документ, подтверждающий ее местонахождение в стране, с которой Российская Федерация заключила льготное СИДН (сертификат о налоговом резидентстве). На основании этого документа российская организация выплачивала доходы без удержания налога или с применением льготной ставки. А если налог был удержан излишне, то иностранная компания обращалась с заявлением в российский налоговый орган, представляла соответствующий документ, и налоговый орган санкционировал возврат налога из бюджета. Такое положение существовало, несмотря на то что в ряде статей СИДН содержалась и содержится до сих пор оговорка о том, что налоговой льготой имеет право воспользоваться лицо, имеющее фактическое право на доход (далее — фактический получатель дохода, ФПД). Данная оговорка просто игнорировалась, ей не придавали никакого самостоятельного правового значения. На наш взгляд, это может объясняться двумя причинами. Во-первых, в нормах СИДН не было раскрыто понятие фактического получателя дохода. Во-вторых, любой доход имеет материальную основу в виде имущества, у которого есть собственник, по своему усмотрению владеющий, пользующийся и распоряжающийся этим имуществом. Иначе говоря, российская правовая система подразумевает, что фактическое право на доход принадлежит именно его собственнику (п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации[3]; далее — ГК РФ). Как справедливо замечает В.А. Белов, "ни о каких "фактических собственниках"… "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи нет и быть не может. Собственник может быть только один — юридический (он же фактический)"[4]. Полагаем, что в силу именно этих причин законодатель и не требовал от иностранной компании — собственника дохода доказательств наличия фактического права на этот доход. Носителем права признавался юридический собственник дохода.

Некоторые авторы отмечают, что практика, когда арбитражные суды придерживались формально-юридического подхода при оценке права на льготы по СИДН, существовала примерно до 2012 года. Одно из последних судебных решений было вынесено по спору между налоговой инспекцией и компанией Eastern Value Partners Limited[5]. Более показательным примером можно назвать другое решение, которым арбитражный суд обязал налоговый орган вернуть иностранной компании "Ланкренан Инвестментс Лимитед" излишне удержанный налог с дивидендов[6]. В этих делах иностранный собственник дохода еще предполагался его фактическим получателем.

Отправной точкой в изменении судебной практики, когда налоговые органы и суды перестали исходить из обозначенной презумпции, стал спор между КБ "Москоммерцбанк" и межрайонной инспекцией ФНС России[7]. И хотя здесь налогоплательщику еще удалось обосновать наличие у иностранного собственника дохода статуса его фактического получателя, но уже спустя год другой банк в схожем деле потерпел поражение[8]. Анализируя СИДН с Кипром, арбитражный суд постановил: "Положения п. 1 ст. 11 Соглашения распространяются только (выделено нами. — Б.М.) на фактических получателей (бенефициарных собственников) процентного дохода". Последовавшие за этим дела[9] лишь упрочили новый подход в практике[10].

Вместе с тем определение лица, имеющего фактическое право на доход, впервые было закреплено в национальном законодательстве только в 2014 году — в связи с внесением поправок в ст. 7 НК РФ, которые стали применяться к правоотношениям с 2015 года[11].

Таким образом, для правового регулирования налоговых льгот по СИДН важным и актуальным стал вопрос о том, в каких случаях иностранный собственник дохода может признаваться его фактическим получателем, а в каких — нет, причем вопрос этот приобрел правовое значение для налоговых периодов не только до, но и после 2015 года.

По нашему мнению, условно можно выделить три подхода к определению фактического получателя дохода: 1) наднациональный (закреплен в документах Организации экономического развития и сотрудничества (далее — ОЭСР)); 2) национальный (закреплен в ст. 7 НК РФ); 3) судебно-правовой (сформирован судебной практикой).

Первый подход раскрыт в официальных Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР (далее — Комментарий)[12]. Несмотря на ведущиеся в литературе дискуссии о правовом статусе этого документа (он официально не переведен и не опубликован на русском языке)[13], Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сформулировал позицию, согласно которой Модельная конвенция признается способом толкования СИДН, "рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения"[14]. При этом в ней нет самого определения термина "фактический получатель дохода" (она оставляет решение этого вопроса за национальным законодательством), но сформулированы три критерия, которым такое определение должно соответствовать (Комментарий к ст. 10).

Во-первых, статус ФПД не должен противоречить целям СИДН. В частности, он не должен допускать возможность уклонения от уплаты налогов: "…термин "фактический собственник" используется не в узком техническом смысле, а скорее должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции"[15]. То есть предписано отказаться от привычного для российского правопорядка представления о том, что фактическое право на доход принадлежит собственнику имущества (такой подход называется узким).

Во-вторых, статус ФПД должен определяться с учетом наличия у иностранной компании обязательства перед третьими лицами в отношении дальнейшей юридической судьбы полученного дохода. Некоторые авторы называют такое обязательство ограничительным и усматривают его сходство со сделкой под отлагательным условием (п. 1 ст. 157 ГК РФ)[16]. Суть сводится к тому, что если иностранная компания обязана передать полученный доход третьему лицу в силу самого факта получения ею этого дохода, то она не является ФПД. При этом источником ограничительного обязательства может быть не только договор или закон, но и фактические действия, указывающие на наличие такого обязательства.

В-третьих, статус ФПД следует отграничивать от сходных статусов (бенефициарный владелец, контролирующее лицо и т.п.), не имеющих отношения к налоговым льготам по СИДН. Например, в п. 3 ст. 25.13 НК РФ используется понятие "контролирующее лицо иностранной компании" (налоговый резидент Российской Федерации, который прямо или косвенно владеет долей в капитале иностранной компании). По смыслу Комментария такое контролирующее лицо не должно автоматически признаваться ФПД.

Теперь рассмотрим подход, закрепленный в национальном законодательстве (ст. 7 НК РФ). Он состоит из двух правил. Первое относит к ФПД такое лицо, которое имеет возможность пользоваться или распоряжаться доходом, полученным иностранной организацией, в силу прямого или косвенного участия в ее капитале. Согласно второму ФПД является такое лицо (условно А), в интересах которого другое лицо (условно Б) имеет возможность пользоваться или распоряжаться доходом, также полученным иностранной организацией. Отличие второго правила от первого состоит в том, что отношения между лицами А и Б строятся на доверии (например, возникают из договора доверительного управления либо родственных или приятельских отношений). Как можно заметить, в данном подходе проявляется первый из обозначенных нами выше критериев Комментария, указывающий на необходимость избегать узкого понимания ФПД. Два других критерия Комментария в НК РФ не раскрыты. Полагаем, что в будущем законодателю все же придется их назвать или предусмотреть собственные дополнительные критерии, поскольку российская система права не позволяет отделять ФПД от собственника дохода. Несмотря на кажущуюся ясность формулировки ст. 7 НК РФ, остается непонятным, в чем выражается право акционера распоряжаться и пользоваться доходом иностранной организации, если это право принадлежит самой иностранной организации как собственнику.

Наконец, проанализируем подход к ФПД, сложившийся в судебной практике. Обзор представлен в письме ФНС 2018 года, из которого можно сделать два вывода. Во-первых, понятие фактического получателя дохода трактуется исключительно в свете оценки того, имело ли место злоупотребление нормами СИДН. Полагаем, что таким способом арбитражные суды ввели в действие тот самый первый критерий Комментария, который предписывает толковать понятие ФПД с учетом недопущения использования существующих правовых институтов для уклонения от уплаты налога. Неясным остается вопрос о том, учитывались ли при квалификации ФПД два других критерия (наличие у иностранной компании ограничительного обязательства в отношении полученного дохода и необходимости исключения смешивания со сходными институтами)[17]. Во-вторых, термин "фактический получатель дохода" не отграничен от другого понятия — "кондуитная компания". Например, Арбитражный суд Уральского округа констатировал, что если иностранная компания получает дивиденды от российской организации, но при этом "не является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, т.е. признается "технической" (кондуитной)", то, соответственно, оснований для применения СИДН не имеется[18]. Однако непосредственно определения кондуитной компании судом не дано, и перечислены только ее внешние проявления (более подробно о них см. далее).

В связи с изложенным рассмотрим соотношение кондуитной компании и ФПД. Здесь мы опять сталкиваемся с отсутствием источника права, который бы содержал дефиницию кондуитной компании. Хотя само слово "кондуит" для русского языка не является новым[19]. Импульс к использованию термина в его налоговом значении был дан Докладом ОЭСР 1986 года "Конвенция об избежании двойного налогообложения и использования промежуточных (кондуитных) компаний"[20] (далее — Доклад). Несмотря на отсутствие официального перевода на русский язык, арбитражные суды ссылаются на него в своих решениях[21]. В Докладе не формулируются никакие нормы, но приводится анализ случаев недобросовестного использования налоговых льгот по СИДН путем создания кондуитных компаний, а также излагаются рекомендации, как посредством совершенствования норм СИДН государства могли бы успешно препятствовать действию таких компаний. По смыслу Доклада кондуитной является организация, которая создается и используется другим лицом (бенефициаром) с целью получения налоговых льгот по СИДН, недоступных такому бенефициару напрямую, т.е. без использования кондуитной компании.

Соответственно, можно выделить два признака кондуитной компании: 1) создание исключительно для получения налоговых льгот ее учредителем и 2) отсутствие у последнего прав на эти льготы без ее учреждения. Не считается кондуитом компания, которая создана в целях, отличных от налогообложения, таких как доступ к рынкам капитала (например, для целей размещения облигационных займов), валютному регулированию (например, для уменьшения расходов по валютным транзакциям), политической обстановке (например, для получения мер защиты со стороны правительства страны, в котором создан кондуит, при осуществлении им экспортно-импортных операций) или присутствие в стране инвестиций под "флагом" страны-посредника.

Представленный правовой анализ признаков ФПД и кондуитной компании позволяет соотнести эти два понятия. ФПД — это правовой институт, включающий в себя критерии, формальное соответствие которым дает иностранной компании право использовать льготы по СИДН. А термин "кондуитная компания" было бы правильнее употреблять для обозначения способа уклонения учредителем этой компании от уплаты налогов (аналогично тому, как, например, используется термин "недобросовестный поставщик"). Соответственно, фактический получатель дохода в ряде случаев может быть кондуитной компанией, если будет доказано, что он используется в целях получения налоговой льготы по СИДН.

В проанализированных нами судебных решениях приводятся характеристики, которые как раз и вскрывают ненадлежащую налоговую цель создания иностранной компании, о которой говорится в Докладе. Мы бы выделили пять основных признаков кондуитной компании, расположив их в порядке убывания весомости в доказывании налоговой цели, а именно:

1) транзит доходов, т.е. перечисление иностранной компанией всего или почти всего полученного дохода в пользу третьего лица (например, перевод полученных дивидендов в полном размере своему акционеру[22]);

2) принятие управленческих решений иностранной компанией (например, распоряжение банковскими счетами[23]) по месту нахождения ее учредителя;

3) отсутствие собственных ресурсов для ведения предпринимательской деятельности (капитала и персонала) и "заимствование" этих ресурсов у своего учредителя (например, выполнение части функций сотрудниками учредителя[24]);

4) отсутствие предпринимательских рисков (если, например, все существенные сделки иностранной компании заключены под гарантию учредителя[25]);

5) незначительный (символический) размер расходов компании на осуществление деятельности (зарплата, налоги, содержание офиса[26]).

Мы убеждены, что обобщение Верховным Судом Российской Федерации практики применения в налоговых правоотношениях правила о фактическом получателе дохода, систематизации признаков кондуитной компании стало бы весьма своевременным и полезным шагом для правоприменителей. В этом обобщении, вероятно, можно было бы также дать и правовую оценку всем тем критериям ФПД, которые отражены в Комментарии. В настоящее время попытку сделать такой обзор уже предприняла ФНС России в письме 2018 года, но полагаем, что последнее слово в этом вопросе должен сказать Верховный Суд.

В заключение следует обратить внимание на тенденции дальнейшего развития правил о ФПД. Согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 20 мая 2017 г. N 963-р[27] Минфин России подписал многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (заключена в г. Париже 24 ноября 2016 г.)[28], а также подготовил законопроект о ратификации этой Конвенции. Анализ ее текста позволяет заключить, что правила о ФПД претерпят значительные изменения. Их суть сводится к тому, что в отношении отдельных категорий компаний (холдинговые компании и компании, которые осуществляют внутригрупповое финансирование) будет действовать опровержимая презумпция их кондуитности. Проще говоря, таким компаниям, помимо соответствия формальным признакам ФПД, потребуется дополнительно доказывать, что целью их учреждения не является получение льгот по СИДН (ст. 7 Конвенции). Представляется, что планируемые поправки и установление такой презумпции повлекут увеличение количества судебных споров, связанных с применением правил о ФПД и кондуитных компаниях, что делает потребность в обобщении существующей судебной практики по этим вопросам еще более актуальной.

Рекомендуется Вам: