Перспективы развития законодательства по проведению контроля в отношении «незаконной налоговой оптимизации»

Автор: Кныш Р.Д.

На фоне бурного развития современных рыночных отношений на территории Российской Федерации, а вместе с тем, в связи с появлением все более новых способов незаконной налоговой оптимизации, высказывание о необходимости совершенствования законодательства в сфере проведения контроля за деятельностью налогоплательщиков является трюизмом. В свою очередь, сложившаяся ситуация ставит законодателя перед необходимостью осмыслить и определить дальнейшее развитие законодательства в сфере проведения контроля в вышеназванной сфере.

Так, появление в 2017 г. ст. 54.1 в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ) фактически знаменует окончательное завершение процесса имплементации налогового института противодействия злоупотреблению правами через процесс перехода к повсеместной реализации в рамках складывающихся на территории России налоговых правоотношений принципа преимущества экономической сути хозяйствующего субъекта над его юридической формой. Необходимо отметить, что внедрение вышеуказанной статьи соответствует подходу, при котором фокус внимания контрольного органа при проверке концентрируется на определении реального выгодоприобретателя, который определяет "экономическую судьбу" дохода. Иными словами, в ходе осуществления своей деятельности контрольный орган опирается на следующие презумпции: гражданско-правовые средства налогоплательщиков отныне должны соответствовать реальным целям; деловая цель должна быть законной и следовать из добросовестных мотивов; оптимизация налогообложения не должна совершаться через обход закона; экономическая сущность предпринимательской деятельности не может прикрываться с помощью юридических средств, в каких бы внешних формах это ни делалось, и т.д. В свою очередь, акцент на перечисленных выше презумпциях создает ситуацию, при которой налоговые органы, осуществляя соответствующие мероприятия в рамках проверки деятельности налогоплательщика, проводят поиск применяемых ими или связанными с ними третьими лицами налоговых схем, активно собирая по указанным лицам информацию и применяя допросы свидетелей.

Между тем, говоря о контроле за налоговой оптимизацией, следует различать добросовестную (законную) налоговую оптимизацию (например, раздел бизнеса между братьями) и недобросовестную (незаконную) оптимизацию — создание налоговых схем, где происходит намеренное формирование недобросовестными лицами каскада гражданско-правовых сделок (либо их условий), а также совершение иных действий с целью искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения, влекущих уменьшение или зачет уплаты налогов. В свою очередь, осуществив четкое разделение добросовестной (законной) и недобросовестной (незаконной) оптимизации, необходимо провести анализ и описать классификацию конкретных признаков необоснованной налоговой выгоды, используя подобный последовательный подход к рассмотрению проблемы налоговой оптимизации, в дальнейшем мы сможем предоставить ответы на некоторые вопросы перспектив развития законодательства в данной отрасли контрольной деятельности налоговых органов.

Прибегая к герменевтическому методу и анализируя ст. 54.1 НК РФ и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53, можно сделать вывод, что новая статья НК РФ (ст. 54.1) не является по своему лексическому составу и функциональному назначению в чистом виде нормой о запрете на злоупотребление налоговыми правами, хотя и преследует цель противодействовать незаконной оптимизации налогообложения. Также, опираясь на опыт непосредственного разбора содержания ст. 54.1 НК РФ, можно заключить, что в указанной статье имеет место не общая, а специальная норма налогового права, направленная на пресечение конкретного состава налоговых правонарушений:

— п. 1 ст. 54.1 НК РФ: сформулирован в качестве императивного запрета на искажение любых фактов хозяйственной жизни налогоплательщика;

— п. 1 ст. 54.1 НК РФ: нацелен на наделение налогоплательщика правомочиями по формированию налогооблагаемой базы под определенными условиями;

— п. 1 ст. 54.1 НК РФ: определяет исключительные признаки из состава налогового правонарушения;

— п. 1 ст. 54.1 НК РФ: определяет распространение установленного налогового правила на сборы и страховые взносы (по принципу аналогии)[1].

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указывал на то, что в силу наличия конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, а также в связи с наличием предписаний ст. ст. 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и надлежащее исполнение процедур уполномоченными органами и должностными лицами, связанных с изъятием средств налогообложения.

Однако судебные органы, формирующие практику в процессе адаптации к многообразию хозяйственных отношений в сфере осуществления предпринимательской деятельности и опирающиеся на доктрину о недопустимости злоупотребления правом, ориентируются на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (деловой целью); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора[2].

В свою очередь Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 июля 2017 г. N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 — 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации"[3] сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. При этом Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Возвращаясь к разбору новеллы в налоговом законодательстве, а именно ст. 54.1 НК РФ, заметим, что с момента введения данной нормы в действие налогоплательщик должен, во-первых, не допускать отражение фиктивных сделок (операций) и, во-вторых, проверять исполнение обязательства конкретно своим контрагентом или иным лицом, на которое исполнение обязательства возложено должником в порядке, установленном в ст. 313 Гражданского кодекса РФ. Но даже при отсутствии таких признаков налогоплательщик отвечает за любые созданные им различные искусственные налоговые схемы, и особенно с любыми аффилированными к нему лицами, если они направлены на неуплату, уменьшение либо зачет налогов. Другими словами, "реальность" лиц и "реальность" сделок (операций) не будут иметь никакого значения, если их совокупность свидетельствует о наличии у налогоплательщика недобросовестной налоговой цели — уменьшить уплату налога. Отныне неправомерное уменьшение либо зачет налоговых обязательств и есть та самая необоснованная (незаконная) налоговая выгода.

Необходимо отметить, что все выявленные признаки необоснованной налоговой выгоды в своих различных комбинациях, по сути, всегда порождают высшую и самую сложную форму злоупотребления правом — обход закона, то есть Налогового кодекса РФ. При этом с введением в Налоговый кодекс РФ ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" обход закона стал самостоятельным правонарушением, возникающим вследствие заключения не только притворных, но и фидуциарных сделок (то есть с использованием подставных лиц или мнимых (фиктивных) сделок). При этом никакие сделки налогоплательщика и его контрагентов недействительными не признаются.

В разрезе зарубежного и международного нормотворчества к нормам, нацеленным на противодействие обходу налога, можно отнести уже существующие в международных отношениях специальные доктрины, выработанные в рамках судебной практики (доктрину "существо над формой", доктрину "сделки по шагам", доктрину "деловой цели"), а также общие нормы иностранного права, противодействующие обходу налога комплексного характера, сочетающие разные элементы указанных мер (так называемые general anti-abuse rules, или GAAR). Среди специальных норм можно выделить:

— правила контролируемых иностранных компаний;

— правила трансфертного ценообразования;

— правила недостаточной (тонкой) капитализации;

— концепцию бенефициарного собственника дохода (фактического права на доход).

Приведем некоторые общие разъяснения относительно содержания вышеперечисленных доктрин, существующих в зарубежной и мировой практике:

Доктрина "деловой цели" означает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели, а собственно налоговая экономия деловой целью сделки не признается.

Доктрина "существо над формой" заключается в определении налоговых последствий сделок, когда юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются скорее ее существом, а не формой. Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям между сторонами по сделке, то возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям.

Доктрина "сделки по шагам" означает, что при рассмотрении конкретной сделки оцениваются только реально достигнутые итоги сделки, а не все промежуточные операции.

Рассмотрев зарубежные доктрины, которые применялись и применяются на практике за рубежом, следует обратить внимание на то, что Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 базируется на них. Данные доктрины применяются с целью пресечения недобросовестных схем занижения налоговых обязательств. Среди прочих факторов, способствующих возникновению недобросовестных схем, необходимо выделить возможность применения юридико-технических средств в целях создания видимости добросовестной деятельности при осуществлении деятельности, направленной на обход налогового законодательства.

При квалификации судом действий в качестве налоговой схемы устанавливается, в чем именно выражается недобросовестность действий участников схемы, какие нормы законодательства нарушены, при каких внешних обстоятельствах, имеется ли цель — уменьшение либо зачет налоговых обязательств (а не просто отсутствие деловой цели), чем конкретно подтверждается умысел виновных лиц и его направленность на незаконное уменьшение налогов (при этом ссылка на "совокупность доказательств" не может являться таким доказательством).

Таким образом, концепция недобросовестности налогоплательщика при создании налоговой схемы на практике постепенно заменяется концепцией незаконной налоговой выгоды. При этом незаконная налоговая выгода связывается с недобросовестностью поведения налогоплательщика, когда для реализации незаконной цели применяются внешне законные юридические (обычно гражданско-правовые) средства.

Необходимо также заметить, что процесс создания и применения налоговой схемы всегда неизбежно связан с эксплуатацией формализма права.

Выявляя недобросовестную схему и определяя сделку как мнимую или притворную, налоговый орган не производит переквалификацию в собственном смысле слова (не говорит о том, что сделка подпадает под регулирование правовых норм, регламентирующих иной вид гражданско-правового обязательства), но лишь не признает ее юридические последствия в части корректировки налоговых обязательств налогоплательщика.

С учетом выявленных признаков необоснованной налоговой выгоды, а также проведенного анализа актуальной судебной и международной практики сформулируем следующее юридическое определение понятия "налоговая схема, направленная на неуплату или неполную уплату налогов". Данная налоговая схема — это намеренное формирование недобросовестными хозяйствующими субъектами ряда сделок/операций и совершение иных деяний с целью уклонения от обязанности по уплате налогов и сборов. Причем речь может идти о притворности, мнимости, фиктивности подобных действий, направленных на формирование таких сделок, которые прямо не нарушают норм налогового законодательства, но направлены на обход таких норм.

Таким образом, игнорирование и недостаточный анализ накопившейся практики приводит к недостаточному осмыслению такого явления, как незаконные налоговые схемы, а также негативно сказывается на формировании адекватной практики противодействия вышеуказанной противоправной деятельности. В целях улучшения существующего налогового законодательства, а также в связи с выводами, сделанными вследствие анализа отечественной и зарубежной практики, автором рекомендуется расширение ст. 54.1 НК РФ такими дефинициями, как "должная осмотрительность" и "налоговая выгода".

Автор предлагает следующие определения вышеуказанных понятий:

"Должная осмотрительность" — принятие комплекса мер и действий, направленных на получение необходимой и достоверной информации о потенциальном контрагенте с целью подтверждения того факта, что данный контрагент имеет возможность выполнить условия потенциальной сделки.

"Налоговая выгода" — снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.

Необходимость применения данных понятий оправдывается тем, что с продолжением формирования судебной практики относительно налоговых споров суды будут все чаще признавать то, что бремя доказательства, каким конкретно контрагентом фактически выполнена сделка, должно лежать на налогоплательщике[4].

Исходя из осуществленной выше работы по анализу новелл в налоговом законодательстве, можно сделать вывод, что должная осмотрительность необходима на этапе перед заключением сделки, для того чтобы налогоплательщик в будущем имел возможность отстоять свое право по доказыванию, каким конкретно контрагентом была выполнена сделка. Впоследствии, исходя из принципов причинно-следственных связей, заблаговременное проявление должной осмотрительности применимо к совокупности относимых и допустимых доказательств и тем самым отрицает незаконную налоговую оптимизацию в форме извлечения незаконной налоговой выгоды.

Осуществив анализ фактов злоупотребления нормами законодательства о налогах и сборах с целью неправомерного извлечения налоговой выгоды, а также рассмотрев актуальную судебную практику (зарубежную и отечественную), автор сделал ряд предложений концептуального характера, а также провел классификацию правомерных и неправомерных действий налогоплательщика при извлечении налоговой выгоды.

Было определено, что правомерность таких действий определяется целью налогоплательщика: действия признаются правомерными, если хозяйствующий субъект преследует деловую цель, которая обусловлена рыночными условиями сделки. Неправомерность извлечения налоговой выгоды определяется тем, что цель хозяйствующего субъекта устанавливается только минимизацией налоговых издержек и неуплатой либо неполной уплатой средств в бюджет.

Также автор предлагает дополнить ст. 54.1 Налогового кодекса РФ понятиями и дефинициями, такими как "должная осмотрительность" и "налоговая выгода", с учетом применения норм гражданского законодательства в виде отсылочных норм, определяющих "мнимые сделки", либо с заимствованием данных понятий из отрасли гражданского права в отрасль финансового права и фиксацией в Налоговом кодексе РФ.

Литература

1. Волков А.В. Конец эпохи "оптимизации налогов" в предпринимательской деятельности / А.В. Волков // Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2018. N 3. С. 23 — 27.

Рекомендуется Вам: