Налоговый суверенитет и цифровая экономика: цифровое постоянное представительство

Автор: Андреев Н.Ю.

В ряде работ мы уделили значительное внимание данному явлению. Налоговый суверенитет, как мы пытались доказать, представляет собой единство трех аспектов: 1) экономического; 2) политического; 3) юридического.

Под юридическим аспектом налогового суверенитета необходимо понимать налоговую правосубъектность государства. Под политическим аспектом налогового суверенитета следует понимать способность и реальную самостоятельность в принятии государством решений в сфере налогообложения. Под экономическим аспектом налогового суверенитета следует понимать материальную способность обеспечивать реализацию государственных действий в сфере налогообложения. Соединение всех трех аспектов позволяет говорить о наличии налогового суверенитета, отсутствие — заставляет задуматься, действительно ли государство обладает возможностью свободно действовать при регулировании налоговых отношений[1].

При этом налоговый суверенитет часто связывают с определенной территорией. Подавляющее большинство инструментов НК РФ имеют привязку к определенной территории (место регистрации, резидентство и т.д.). Однако в условиях развития электронной коммерции, осуществляемой в основном благодаря сети Интернет[2], возникают сложности с определением конкретной территории, к которой можно было бы привязать то или иное действие, а также с судебной юрисдикцией при возникновении соответствующих споров. Так, в США и Европейском союзе для установления, например, судебной юрисдикции определяется, направлено ли использование веб-сайта на соответствующую территорию[3].

Соответственно, возникает проблема распространения налогового суверенитета как минимум в юридическом смысле. Очень сложно распространить юрисдикцию[4], в которой реализуется юридический аспект суверенитета, на нечто очень непривычное (для государственных органов) и легко меняющее привязку к пространству (можно быстро сменить сервер, место регистрации организации и т.д.).

При этом проблема налогообложения электронной (цифровой) коммерции все более и более привлекает к себе внимание. Так, например, ОЭСР в ноябре 1997 г. провела конференцию, посвященную барьерам глобальной электронной коммерции[5], а в 2015 и 2018 гг. вышли совместные материалы ОЭСР и G-20[6]. В них фигурирует проблема электронного представительства (цифрового постоянного представительства).

Нас будет интересовать проблема налогового суверенитета и дискуссии вокруг постоянного и электронного представительства. На данный момент проще всего распространить действие налогового суверенитета (в частности, налоговой юрисдикции) на постоянное представительство, так как для обычной коммерции с участием иностранных организаций и физических лиц практика налогообложения постоянного представительства наиболее развита и понятна. Аналогично отечественные налоговые органы в целом отработали механизмы администрирования с применением конструкции постоянного представительства.

В настоящее время можно говорить о дискуссии между сторонниками обычной конструкции постоянного представительства, с одной стороны, и, с другой стороны, сторонниками электронного представительства.

Так, Р.Е. Хуснетдинов доказывает возможность использования института постоянного представительства при прямом налогообложении участников электронной предпринимательской деятельности[7]. По-видимому, сторонницей обычной конструкции постоянного представительства является и Л.В. Фролова, при этом указывающая, что требуется время для практической реализации[8]. А.В. Кастельская, анализируя международный опыт и проблемы классической концепции постоянного представительства, при этом, на наш взгляд, не поддерживает идеи электронного представительства[9]. М.Э. оглы Исмайылов указывает на необходимость использования разных критериев при определении страны расположения постоянного представительства, в том числе затрагивая вопросы размещения сервера и т.д.[10]. М.А. Данилькевич, указывая на проблемы классической конструкции постоянного представительства, при этом не предлагает альтернативы, за исключением ограничения ввоза купленных физическими лицами товаров[11]. Л.В. Кадылева предлагает рассматривать провайдера и (или) хостинг-провайдера как зависимого от субъекта электронной коммерции агента и постоянного представительства[12]. О.Ю. Коннов предложил применить к налогообложению электронной торговли подход, аналогичный определению постоянного представительства для международных перевозок, и избрать как наиболее предпочтительное место извлечения дохода[13].

Промежуточную позицию, на наш взгляд, занимает Н.Г. Скачков. Так, он обоснованно указывает на невозможность применения классических критериев постоянного представительства к электронной коммерции, но полагает необходимым, что для образования постоянного представительства необходимо физическое присутствие[14].

По итогам уже упомянутой конференции 1997 г. вышли материалы, в которых упоминается возможность установления налогового представительства. В материалах конференции обсуждались проблемы электронной коммерции и налогообложения, и тогда же была озвучена (насколько нам известно, впервые) идея электронного представительства[15]. Несмотря на достаточно долгий срок, прошедший с этой конференции, электронное представительство остается, скорее, поводом для размышлений, чем решенной проблемой[16]. А.В. Корень указывает на нематериальность представительства электронной коммерции. При этом автор отстаивает идею о трех критериях, позволяющих определить юрисдикции в отношении постоянного представительства: регистрационный критерий (регистрация в соответствующей доменной зоне), языковой критерий, потребительский критерий (с какой территории обеспечивает основной объем платежей)[17].

Уместно также обратиться к позиции ОЭСР, которая стала "застрельщиком" в обсуждении конструкции цифрового постоянного представительства.

ОЭСР сформулировала позицию, в соответствии с которой постоянное представительство образуется в стране, где располагается не только веб-сайт, но также специализированное оборудование, предназначенное для обслуживания электронной коммерческой деятельности[18]. Хотя даже критерий вносит новизну, дополняя три основных критерия для определения резидентства компании[19]. Кроме того, в промежуточном отчете ОЭСР 2018 г. сформулированы три фактора, которые надо учитывать при определении цифрового представительства: фактор полученного дохода, фактор цифрового присутствия (например, локальное доменное имя или специфический способ оплаты), фактор количества пользователей[20].

На наш взгляд, как минимум фискальные интересы требуют признания конструкции именно цифрового постоянного представительства, причем с учетом трех предложенных ОЭСР критериев.

Опираясь на них, мы и позволим себе сформулировать понятие цифрового постоянного представительства. За базовое понятие для постоянного представительства возьмем формулировку из Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В данной Конвенции ОЭСР определяет постоянное представительство "как фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, карьер или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборочный объект, а также зависимых агентов"[21].

Легко заметить, что данное понятие уже давно не соответствует потребностям электронной коммерции, разве что за исключением указания на место управления, о чем говорят хотя бы предложенные самой же ОЭСР факторы. Национальные регуляторы, в свою очередь, находятся еще только на стадии осмысления соответствующих проблем[22]. Дополнение уже существующего понятия видится излишним нагромождением факторов (сложно не заметить этого из приведенного выше определения), а кроме того, особенности электронной коммерции сами по себе требуют особенного же подхода. В этой связи простое дополнение кажется нам неэффективным. Как представляется, проще всего было бы закрепить специальное определение для электронного цифрового представительства и зафиксировать его как "место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода". Сохранение термина "место" вызвано тем, что действительно для современной системы налогового администрирования требуется территориальная привязка. В ином случае не получится применить меры воздействия, которые потребуются для принуждения налогоплательщика к уплате налога.

В качестве обратного примера можно привести "налог на Google". По данным ФНС, по состоянию на февраль 2018 г. добровольно встали на учет в качестве плательщиков НДС 143 крупнейшие зарубежные организации, а поступления по итогам 2017 г. оцениваются в 9,4 млрд рублей[23]. Достаточно легко, исходя из суммы НДС, определить суммы торговых сделок, оформленных указанными компаниями. Но это только косвенные налоги, тогда как можно извлекать весьма значительные суммы прямых налогов, если должным образом реализовать конструкцию цифрового постоянного представительства.

В мировых масштабах рынок электронной коммерции, например, в секторе B2B (договоры предпринимателей с предпринимателями) в 2017 г. оценивается в 7,66 трлн долларов, а в секторе B2C (сделки между предпринимателями и потребителями) в 2,143 трлн долларов[24]. В России объем электронной торговли по итогам 2017 г. оценивался в размере около 1,1 трлн рублей, хотя и делаются оценки роста этих объемов до 5 — 7 трлн рублей в обозримом будущем[25]. Если использовать старые конструкции, не оптимизированные для условий цифровой экономики, казна лишится весьма значительных налоговых поступлений: просто юридически не удастся обложить налогами соответствующие операции.

Введение понятия "цифровое постоянное представительство" вызовет также необходимость создания правовых инструментов для налогового администрирования. Многие сервера сайтов, основная деятельность которых связана с Россией, могут быть зарегистрированы, например, в Эквадоре, который в соответствии с Приказом ФНС от 1 сентября 2017 г. N ММВ-7-17/709@ не обеспечивает даже информационный обмен с ФНС. И таких государств более ста, не считая почти двух десятков территорий. Если сложно обеспечить даже информационный обмен налоговой информацией, то вряд ли следует говорить о возможности эффективного принуждения к уплате налогов (ведь даже "налог на Google" платят добровольно вставшие на учет организации).

Следовательно, даже при распространении юридического суверенитета (через закрепление понятия цифрового постоянного представительства) будет проблема с экономическим и политическим. Возможно, в следующих работах мы постараемся предложить соответствующие механизмы, которые обеспечат полное распространение налогового суверенитета на электронную коммерцию, осуществляемую в России или при участии российских потребителей.

На основании изложенного можно сделать ряд выводов:

— потребность в наполнении бюджета требует распространять налоговый суверенитет на все новые и новые сферы, которые могут принести налоговые доходы. В этой связи требуется создавать новые правовые инструменты для оптимизации налогового администрирования. Одним из наиболее перспективных направлений является электронная коммерция;

— эффективным правовым средством для налогообложения электронной коммерции является институт цифрового постоянного представительства. Под ним, по нашему мнению, следует понимать место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода;

— закрепление института цифрового постоянного представительства следует считать основой для полномасштабного распространения налогового суверенитета на электронную коммерцию.

Литература

1. Андреев Н.Ю. Распространение налогового суверенитета / Н.Ю. Андреев // Государственный и муниципальный финансовый контроль. 2017. N 2. С. 17 — 20.

2. Даниленко Н. Цифровая экономика странный предмет, доход как бы есть, а ПП как бы нет! / Н. Даниленко. URL: https://vk.com/@tax_edu_club-ecommerce.

3. Данилькевич М.А. Налогообложение электронной коммерции / М.А. Данилькевич // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2013. N 1. С. 151 — 158.

4. Исмайылов М.Э. оглы. Проблемы налогообложения электронной коммерции / М.Э. оглы Исмайылов // Вiсник экономiкi транспорту i промисловостi. 2015. N 52. С. 191 — 201.

5. Кадылева Л.В. Специальный налоговый режим как механизм налогообложения электронной торговли / Л.В. Кадылева // Наука и общество. 2012. N 4. С. 103 — 107.

6. Кастельская А.В. Применение концепций источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли / А.В. Кастельская // Внешнеторговое право. 2005. N 2. С. 30 — 37.

7. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве / О.Ю. Коннов. М.: МЗ Пресс, 2002. 152 с.

8. Корень А.В. Налогообложение субъектов электронной коммерции: проблемы и перспективы / А.В. Корень. Владивосток: Изд-во ВГУЭС, 2011. 176 с.

9. Петечел Т.А. Проблемы налогообложения электронной коммерции: международный опыт и российская практика / Т.А. Петечел, А.С. Рекеда // International conference on recent trends in marketing, accounting, business, economics and tourism: Conference Proceedings, February 28th, 2017, Amsterdam, Netherlands: Scientific public organization "Professional science". Amsterdam: Smashwords, 2017. С. 25 — 34.

10. Подгузов Н. "Почта России" готовит основу для взрывного роста e-commerce в РФ / Н. Подгузов. URL: http://tass.ru/forumsochi2018/articles/4973227.

11. Рождественская Т.Э. Российский и международные подходы к определению понятия налогового резидентства / Т.Э. Рождественская, Е.А. Гузнова // Актуальные проблемы российского права. 2017. N 3. С. 94 — 99.

12. Савельев А.И. Электронная коммерция в России и за рубежом: правовое регулирование / А.И. Савельев. М.: Статут, 2016. 640 с.

13. Скачков Н.Г. Электронная коммерция и базисные институты международного налогообложения. Назревшие проблемы и вероятные решения / Н.Г. Скачков // Российское право в Интернете. 2004. N 3. С. 5.

14. Фролова Л.В. Принципы налогообложения субъектов электронной коммерции / Л.В. Фролова // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2009. N 3. С. 190 — 192.

15. Хаванова И.А. Виртуальное и реальное: теория потоков в контексте налогово-правового регулирования / И.А. Хаванова // Финансовое право. 2017. N 4. С. 35 — 40.

16. Хаванова И.А. Налоговая юрисдикция: новое прочтение / И.А. Хаванова // Финансовое право. 2017. N 5. С. 34 — 38.

17. Хуснетдинов Р.Е. Прямое налогообложение иностранных участников электронной предпринимательской деятельности / Р.Е. Хуснетдинов // Академия бюджета и казначейства Минфина России. Финансовый журнал. 2011. N 2. С. 141 — 150.

References

18. Bardopoulos A.M. eCommerce and the Effects of Technology on Taxation: Could VAT be the eTax Solution? / A.M. Bardopoulos. Springer Cham Heidelberg NY Dordrecht London: Springer, 2015. 370 p.

Рекомендуется Вам: