Возмещение убытков как способ защиты прав и законных интересов налогоплательщиков

Автор: Цветкова Е.А.

В ст. 53 Конституции РФ закреплено право на возмещение от государства причиненного вреда, связанного с осуществлением органами власти и управления государственной деятельности в различных ее сферах, в том числе и в налоговых. Налоговый кодекс РФ развивает вышеуказанное положение, а именно закрепляет и конкретизирует в п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей и предоставляет налогоплательщикам в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ право требовать их возмещения, а п. 2 ст. 103 Налогового кодекса РФ закрепляет, что причиненные налогоплательщикам убытки при проведении налогового контроля подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду.

Как отмечается в науке, институт деликтной ответственности налоговых органов за вред, причиненный в сфере осуществления деятельности по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, имеет комплексный характер, поскольку содержит элементы публичного и частного права[1]. Другие ученые отмечают, что своеобразие процессуального порядка разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, обусловлено потребностью и предоставленной законом возможностью одновременного использования нескольких процессуальных форм, установленных законодательством для этой категории споров[2]. Следовательно, по мнению ученых, возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, является способом, который может быть использован для защиты как частных, так и публичных интересов.

Конституционный Суд РФ неоднократно высказывал свою правовую позицию о применении законодательства о возмещении вреда к налоговым правоотношениям. Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 19 апреля 2001 г. N 99-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Большевик" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 2 и пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации", налогоплательщикам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, возможно только в том случае, если это предусмотрено законодательством[3], а в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, и, следовательно, к отношениям, связанным с возмещением убытков, причиненных налоговыми органами, в случае отсутствия соответствующего регулирования в нормах налогового законодательства, применимы нормы Гражданского кодекса РФ о возмещении вреда в том значении, в каком они используются при регулировании гражданских правоотношений.

В налоговых правоотношениях понятие "вред" и "убыток" не равнозначны. Однако в русском языке слова "вред", "убыток", "ущерб" употребляются как синонимы. Традиционно связаны они всегда с понятием потери, утраты чего-либо в результате действия (бездействия) как самого лица, несущего убыток, так и других лиц либо иного воздействия[4].

В гражданском праве понятие вреда рассматривается как неблагоприятные для субъекта имущественные или неимущественные последствия, возникшие в результате повреждения или уничтожения принадлежащего ему имущества, а также в результате причинения увечья или смерти гражданину (физическому лицу[5]), а убытком называется вред (ущерб), выраженный в деньгах[6], а также убыток определяется как последствия неправомерного поведения[7]. В налоговом праве, по мнению ученых, понятие "вред" по своему объему шире понятия "убыток", так как убыток включает только реальный ущерб и упущенную выгоду, а понятие вреда включает в себя, помимо убытков (реального ущерб и упущенной выгоды), компенсационные меры по возмещению имущественных потерь налогоплательщика в виде процентов и нематериальный вред[8].

Действующее гражданское законодательство определяет убыток как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Поскольку понятие "убытки" не определено законодательством о налогах и сборах, то согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговых правоотношениях подлежит применению определение, приведенное в ст. 15 Гражданского кодекса РФ.

Следовательно, под убытком в налоговых правоотношениях понимается денежное выражение имущественного вреда, которое включает в себя реальные расходы, а также упущенную выгоду, которые несет налогоплательщик в связи с нарушением его прав и законных интересов.

Приходится констатировать, что не могут быть рассмотрены как убытки налогоплательщика компенсации в виде процентов налогоплательщика за переплату налогов или излишнее взыскание (несвоевременное возвращение) налогов, право на которое возникает на основании ст. ст. 78, 79, 176, 176.1, 203 НК РФ и обеспечено соответствующей обязанностью налоговых органов по их уплате. Как верно отметил О.И. Долгополов, финансовое правовое регулирование начисления и выплаты налогоплательщику процентов — это комплекс закрепленных в финансовом праве средств, методов и приемов правового воздействия на правоотношения, возникающие в связи с излишним взысканием (несвоевременным возвращением) сумм налогов, а также в процессе распределения и расходования средств бюджета, направляемых на выплату процентов[9]. Данные правоотношения регулируются специальными нормами Налогового кодекса РФ, и на них не распространяются правовые нормы о возмещении убытков. В вышеуказанных нормах предусмотрена ответственность налогового органа за ненадлежащее исполнение своих обязанностей, связанных с несвоевременным зачетом и возвратом излишне уплаченных налогов, сборов и иных платежей налогоплательщику.

Следовательно, они являются одной из мер ответственности, применяемых к налоговому органу, имеют компенсационный характер и уплачиваются в установленном законом размере без обращения в суд.

Кроме этого, в понятие убытков не включается нематериальный вред. Понятие нематериального вреда применительно к юридическим лицам было введено Определением Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 508-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шлафмана Владимира Аркадьевича на нарушение его конституционных прав пунктом 7 статьи 152 Гражданского кодекса Российской Федерации"[10], согласно которому данная категория отлична от понятия морального вреда, причиненного гражданину, означает умаление деловой репутации, имеет собственное содержание, которое вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения, и может выражаться в требованиях к репутации компании, неопределенности в планировании решений, препятствии в управлении компанией и др. Из вышеуказанного Определения следует, что нематериальный вред налогоплательщика состоит из репутационного вреда, а также связанных с ним негативных последствий, которые привели или могут привести к появлению материальных убытков, и подлежит возмещению.

Следовательно, получение компенсаций налогоплательщиком от налогового органа, а также нематериального вреда не исключает возмещения ему убытков, которые включают в себя как реальный вред, так и упущенную выгоду.

По мнению В.П. Грибанова, убытки в юридическом значении включают в себя три основные части. Прежде всего это расходы, понесенные кредитором, утрата или повреждение имущества кредитора, а также неполученные кредитором доходы[11].

По нашему мнению, все убытки налогоплательщика тоже можно классифицировать на три основные части, и к ним относятся:

1) убытки, которые произвел налогоплательщик или должен будет произвести, чтобы вести обычную предпринимательскую деятельность:

— проценты по кредиту, который налогоплательщик взял для покрытия задолженности из-за приостановления налоговым органом операций по счету[12];

— штрафы, пени за просрочку оплаты по коммерческим договорам, вызванную незаконным приостановлением налоговым органом операций по счету[13];

— доходы, не полученные из-за блокировки счета[14];

— расходы на оказание юридической помощи;

2) убытки при утрате или повреждении его имущества:

— задолженность по решению суда, которую не удалось взыскать с должника на стадии исполнительного производства по вине ИФНС[15];

3) неполученные доходы:

— госпошлина за выдачу (продление) лицензии[16];

— доходы, которые не получены из-за просрочки возврата НДС[17].

Сущность возмещения убытков заключается в том, что причиненные должником убытки, в какой бы форме они ни выразились, должны быть им возмещены в том размере, в каком они возникли[18], в налоговом праве также учеными отмечается, что вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами, должен быть возмещен в полном объеме[19].

В Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2009 г. N 1005-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Уния" на нарушение конституционных прав и свобод статьями 1069 и 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации" отмечено, что по своей юридической природе обязательства, возникающие в силу применения норм гражданско-правового института возмещения вреда, представляют собой правовую форму реализации гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается в соответствии с предписанием закона причинитель вреда[20]. В Постановлении Пленум ВАС РФ разъяснил, что должником в обязательстве по возмещению вреда, причиненного в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, является публично-правовое образование, а не его органы либо должностные лица этих органов[21]. В соответствии с п. 5.14 Положения о Федеральной налоговой службе[22] ФНС РФ является главным распорядителем средств федерального бюджета, а согласно подп. 1 п. 3 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ главный распорядитель средств федерального бюджета выступает в суде от имени Российской Федерации в качестве представителя по искам к Российской Федерации о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц.

Исходя из изложенного, надлежащим ответчиком по иску о возмещении вреда будет Федеральная налоговая служба РФ (далее — ФНС РФ), а не территориальные налоговые органы или должностное лицо.

Необходимо отметить, что на законодательном уровне не закреплена обязанность территориального налогового органа быть представителем публично-правового образования по искам о возмещении вреда, а также законодательно не предусмотрено их право на предъявление такого иска. К сожалению, многочисленная судебная практика свидетельствует о том, что подобные споры становятся все более распространенными в судебной практике[23]. Конституционный Суд РФ высказал правовую позицию о возможности взыскания по искам налоговых органов о возмещения вреда, причиненного публично-правовому образованию в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки…"[24]. По мнению Конституционного Суда РФ, то обстоятельство, что поступление налоговых платежей в бюджет происходит на основании не гражданско-правовых, а публично-правовых (налоговых) норм, не означает обязательность регулирования только Налоговым кодексом РФ отношений по поводу возмещения ущерба, причиненного бюджетам РФ, и правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет правового инструментария гражданского права[25]. С чем нельзя согласиться, так как взыскание налогов осуществляется только с помощью публично-правовых норм и предоставление этого способа налоговым органам нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку предполагает взыскание с налогоплательщика не только прямых убытков в виде неуплаченных налогов, пеней, штрафов, но и упущенной выгоды.

Кроме этого, Конституционный Суд РФ отмечает, что в данном случае налоговые органы выступают в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица[26], что не соответствует действительности, так как только ФНС РФ уполномочена представлять интересы публично-правовых образований по искам о возмещении убытков, а не территориальные налоговые органы. Как правило, к основаниям привлечения физических лиц, которые осуществляли управленческие функции[27] (далее — руководители), относятся невозможность удовлетворения требований налоговых органов об уплате налогов и иных платежей и привлечение налогоплательщика (юридическое лицо) к ответственности. При доказывании в суде оснований привлечения руководителя к ответственности за неисполнение обязанности по уплате налога устанавливаются следующие факты:

— размер убытка, причиненного публично-правовому образованию, в связи с неуплатой налоговых и иных платежей;

— противоправность действий руководителя;

— причинно-следственная связь между действиями руководителя и убытками.

При этом обращает на себя внимание тот факт, что при привлечении к ответственности руководителей, которые давали указание о совершении определенных действий, фактически полностью нивелируется конструкция юридического лица, и это заключается в личной имущественной ответственности вышеуказанных лиц за уплату налогов и иных обязательных платежей перед бюджетом публично-правового образования. В случае привлечения руководителя к уголовной ответственности доказать незаконность предъявленных требований налогового органа почти невозможно, и более того, очень часто это приводит к взысканию суммы в двойном размере — сначала с юридического лица, а потом с руководителя.

Таким образом, использование такого способа защиты прав и законных интересов, как возмещение убытков, возможно только налогоплательщиками. Правовое регулирование возмещения убытков осуществляется с помощью финансово-правовых норм, закрепленных в Налоговом кодексе РФ, при этом учитывается правовое регулирование возмещения вреда, которое сложилось в гражданском законодательстве и может быть применимо к налоговым правоотношениям. Налоговые органы не могут использовать данный способ, так как взыскание налогов и иных платежей осуществляется только с помощью публично-правовых норм.

Литература

1. Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав / В.П. Грибанов. М.: Статут, 2000. 410 с.

2. Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе: Учебно-практическое пособие / С.Л. Дегтярев. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2003. 199 с.

3. Долгополов О.И. О некоторых вопросах правовой природы процентов, начисляемых на излишне взысканные (несвоевременно возвращенные) суммы налогов / О.И. Долгополов // СПС "КонсультантПлюс".

4. Иоффе О.С. Ответственность по гражданскому праву / О.С. Иоффе. Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1955. 311 с.

5. Новицкий И.Б. Общее учение об обязательстве / И.Б. Новицкий, Л.А. Лунц. М.: Гос. изд-во юрид. лит., 1954. 416 с.

6. Витрянский В.В. и др. Российское гражданское право: Учебник: В 2 т. / В.В. Витрянский; отв. ред. Е.А. Суханов / М.: Статут. 2013. Т. II: Обязательственное право. 1205 с.

7. Советское гражданское право: В 2 т. / Под ред. О.А. Красавчикова. М.: Высшая школа, 1968. Т. 1. 518 с.

8. Федорова И.А. Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по законодательству Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук / И.А. Федорова. М., 2011. 26 с.

9. Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / И.А. Хаванова; под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 179 с.

10. Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков — юридических лиц: финансово-правовой аспект: Дис. … канд. юрид. наук / С.А. Ядрихинский. М., 2007. 224 с.

Рекомендуется Вам: