Влияние института брака на налоговые отношения

Автор: Рябова Е.В.

Семья является основой общества, поддерживаемой государством с помощью различного рода правовых механизмов, в том числе налоговых. Однако институт брака может не только оказать влияние на налогово-правовой механизм в качестве послабления для налогоплательщика, но и наоборот — привести к ужесточению налоговой дисциплины. Целью настоящей статьи является выявление на основе исследования российского и зарубежного налогового законодательства и изложение возможных форм влияния семейного статуса налогоплательщика на его налоговые обязанности.

Для налоговых отношений родственные связи как в рамках нуклеарной (состоящей из родителей и детей), так и расширенной семьи (включающей бабушек, дедушек, братьев и сестер) чрезвычайно важны. Семейный статус налогоплательщика может как принести ему экономическую выгоду, так и оказать негативный для него эффект. Например, по действующему российскому законодательству при заключении договора дарения транспортного средства или недвижимого имущества между супругами доход одаряемого, имеющий натуральную форму, не облагается налогом на доходы физических лиц, тогда как при совершении дарения таких объектов лицами, не находящимися в родственных связях, последуют налоговые последствия в виде возложения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц на одаряемого. При совершении сделки купли-продажи недвижимого имущества между родственниками приобретатель объекта не вправе заявить имущественный налоговый вычет. Первый пример демонстрирует положительный экономический эффект для налогоплательщика, тогда как второй — отрицательный.

Брак оказывает влияние на налогообложение не только физических лиц, но и организаций. Например, в целях корпоративного подоходного налогообложения чрезвычайно важным является момент взаимозависимости лиц. При этом взаимозависимость организаций, безусловно, определяется исходя из взаимозависимости физических лиц, тогда как одним из факторов взаимозависимости физических лиц являются родственные связи, в частности нахождение лиц в брачных отношениях.

Брак имеет значение не только для налоговых отношений внутри страны, но и для определения налоговой юрисдикции, в рамках которой физическое лицо может быть признано налоговым резидентом в целях подоходного налогообложения. Постоянное проживание супруга (супруги) и детей на территории государства может быть расценено как фактическое обстоятельство, свидетельствующее о наличии центра жизненных интересов в данном государстве.

При рассмотрении института брака в историческом ракурсе ярким примером влияния института брака на налоговые отношения является налог на холостяков и бездетность. Налог был введен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. "О налоге на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР" и, несмотря на наименование, столь очевидно указывающее на связь с институтом брака, непосредственно не был связан с последним — плательщиками налога были граждане детородного возраста независимо от состояния в браке[1]. В 1944 г. налог был "усовершенствован" и превратился в налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан — граждане, подлежащие обложению подоходным налогом, уплачивали налог при бездетности независимо от состояния в браке, тогда как колхозники, единоличники, подлежащие обложению сельскохозяйственным налогом, налог на бездетность переставали уплачивать только при наличии трех и более детей[2]. Позже налог малосемейные граждане не уплачивали[3]. Данный пример скорее демонстрирует не влияние института брака на налоговые отношения, а наоборот — влияние налогового права на институт брака.

Государственная политика, направленная на поддержку семьи (Family policy), берет свое начало в Европе. Первыми финансовыми инструментами поддержки семьи явились дополнительные выплаты работодателями к заработной плате работникам, имеющим большие семьи. Данные инструменты начали применяться во Франции и Швеции на рубеже XIX — XX столетий[4]. По результатам аналитического исследования Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) налоговая экономия семьи с двумя детьми, в которой только один супруг имеет доход, в сравнении с налогоплательщиком, не состоящим в браке, выросла с 10,6% в 2000 г. до 11,6% в 2017 г., что свидетельствует о тенденции увеличения налогово-правовой поддержки семей в странах ОЭСР[5].

Учет государством семейного положения налогоплательщика обусловлен принципом равенства налогообложения — налоговый закон не должен ухудшать положение физического лица, находящегося в браке, по сравнению с положением физического лица, не находящегося в браке[6]. При этом данный принцип индифферентен к фактическому имущественному положению налогоплательщика. Государственная поддержка семьи, в том числе с помощью налогово-правового механизма, должна осуществляться независимо от ее материального обеспечения, что при этом не исключает выработку особого подхода к семьям, нуждающимся в дополнительной государственной поддержке. Однако это применимо только к прямому налогообложению. На косвенное налогообложение брак не оказывает влияния. Несмотря на то что чаще всего потребителем оказывается физическое лицо (хотя потребителем может стать и организация, которая впоследствии вправе отнести потраченные средства, включая косвенный налог, на расходы в целях корпоративного подоходного налогообложения), его семейное положение и наличие детей не имеют никакого правового значения. В этом кроется существенный недостаток косвенного налогообложения, а именно не учитывается фактическая способность лица к уплате налога.

В целях прямого налогообложения институт брака зачастую оказывает существенное влияние. Семейный статус налогоплательщика в большей степени учитывается в случае применения в государстве семейной модели подоходного налогообложения. Такая модель до сих пор применяется в отдельных европейских странах (Франция, Люксембург, Португалия[7]), и состоит она в том, что при определении облагаемого дохода учитывается количество членов семьи, при этом раздельное налогообложение доходов супругов вовсе не применяется[8]. Следует отметить, что развитие подоходного налогообложения физических лиц в европейских странах шло по пути от семейной модели к индивидуальной, что обусловлено изменением роли женщины в семье[9]. В отличие от семейной модели при применении индивидуальной модели подоходного налогообложения брачные узы и наличие детей не оказывают влияния на установление облагаемого дохода, а возможно лишь уменьшение налоговой базы либо налога на установленные вычеты. В некоторых европейских странах предусматривается сочетание семейного и индивидуального подхода к подоходному налогообложению, что делает данную систему более гибкой. Профессор М. Штебер описывает использование семейной модели в подоходном налогообложении в Германии: Закон ФРГ о подоходном налоге предоставляет налогоплательщикам, состоящим в браке, возможность применения единого налогообложения супружеских пар, что означает обложение налогом только половины совокупного дохода супругов. Таким образом, происходит учет расходов налогоплательщиков, состоящих в браке[10]. Применение такой модели к подоходному налогообложению в Германии и некоторых иных европейских странах обусловлено традиционным взглядом на семью, в которой один супруг занимается трудовой деятельностью, а второй супруг ведет домашнее хозяйство. Между тем в Германии семейная модель подоходного налогообложения не учитывает наличие детей, как это происходит во Франции[11]. В США федеральным законодателем, так же как и в Германии, применяются две системы — семейная и индивидуальная: все налогоплательщики — физические лица в целях подоходного налогообложения формируют следующие группы: лица, не состоящие в браке; главы домохозяйств, имеющие иждивенцев; лица, состоящие в браке и подающие совместную декларацию либо пережившие супругов; лица, находящиеся в браке и подающие раздельные декларации. При подаче совместной налоговой декларации доход супругов агрегируется и расчет налога осуществляется с учетом соответствующих ставок. Выбор налогоплательщиком, находящимся в браке, индивидуального или совместного режима подачи налоговой декларации и, соответственно, определения конечной суммы налога приводит к различным суммам налога, причем подача индивидуальной декларации для налогоплательщика, состоящего в браке, будет менее выгодна, чем для налогоплательщика, не состоящего в браке[12].

Е.В. Килинкарова замечает, что "если государство заинтересовано в увеличении размера семьи, то оно может избрать модель совместного налогообложения и сделать для лиц, состоящих в браке, налогообложение более выгодным, чем для лиц, в браке не состоящих… Если же государство придерживается позиции, согласно которой регистрация брака не должна влечь дополнительных юридических последствий, то оно, скорее всего, изберет модель раздельного налогообложения"[13]. Мы не можем согласиться с данной позицией ввиду того, что, оставаясь как бы нейтральным с точки зрения налогового закона к институту брака, у государства повышаются риски нарушить принцип равенства налогообложения. Использование семейной модели к подоходному налогообложению скорее обусловлено стремлением к равному налогообложению, нежели к стимулированию граждан к вступлению в официальный брак.

В рамках подоходного налогообложения государство может осуществлять налоговую поддержку брака, приведшую к рождению и воспитанию детей. В условиях индивидуального, или раздельного, налогообложения доходов физических лиц, как правило, сам по себе брак не может влиять на размер налога, однако в случае рождения детей, находящихся на иждивении супругов, налоговый закон может предусматривать различного рода налоговые послабления.

Российское законодательство о налогах и сборах предусматривает уменьшение налогооблагаемой базы, а именно предоставляет супругам, ставшим родителями, право на осуществление вычетов, уменьшающих их налогооблагаемый доход, — стандартных налоговых вычетов. К примеру, стандартный налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц вправе получить супруга военнослужащего, погибшего вследствие ранения, полученного при защите государства. Также стандартные налоговые вычеты предоставляются родителям на каждого ребенка в фиксированном размере. При наличии одного ребенка в семье вычет составит 1 400 руб., двоих — 2 800 руб., троих — 5 800 руб. Вычеты предоставляются обоим родителям, удваиваясь, поэтому на семью, состоящую из пяти человек, объем косвенного финансирования за счет бюджетных средств составит 1 508 руб. в месяц[14]. Вычеты предоставляются до достижения предельного значения дохода до завершения налогового периода[15], причем предельное значение дохода не учитывает количество несовершеннолетних детей, находящихся на содержании в данной семье. В России стандартные вычеты предоставляются всем семьям, независимо от их материального положения. И если вычеты уже были предоставлены, а доходы семьи все растут, то недоимки не возникает. Специальных налоговых инструментов поддержки малоимущих семей в России нет, за исключением того, что государственные социальные пособия, предоставленные из бюджетной системы, не будут облагаться налогом (тогда как налогом будет облагаться, к примеру, материальная помощь, предоставленная государственным образовательным учреждением, неработающему студенту очного отделения, проживающему в малоимущей семье). В отличие от России в иных странах может функционировать механизм налоговой поддержки малоимущих семей. Например, в США федеральное законодательство предусматривает налоговый вычет на сумму заработанного дохода (the earned income tax credit), размер которого зависит от количества детей в семье. Вычет предоставляется исключительно в отношении дохода от труда, уменьшая при этом не налоговую базу, а сам налог. Между тем при превышении дохода от капитала (дивиденды, проценты) установленного законом размера вычет прекращает предоставляться. Налоговый вычет на сумму заработка является возмещаемым из бюджета, что усиливает экономико-социальный эффект данного инструмента: в случае, если сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, меньше суммы вычета, разница подлежит возмещению из бюджета[16].

Правовой режим общей совместной собственности на имущество, приобретаемое в браке, как следствие брачных отношений также оказывает влияние на налогообложение, причем, как ни странно, подоходное. В случае приобретения недвижимого имущества в браке оба супруга имеют право на имущественный вычет, независимо от того, на кого зарегистрировано приобретенное имущество, — вычет будет предоставлен каждому супругу, но в пределах максимальной суммы налогового вычета, установленного для одного налогоплательщика[17].

В целях же имущественного налогообложения гражданское состояние физического лица, а равно правовой режим общей совместной собственности имущества не учитываются. Дело в том, что имущественные налоги — территориальные (исключение составляет налог на имущество организаций), что означает построение юридической конструкции имущественных налогов на основе постоянной налоговой базы, крепко связанной с налоговой территорией, и безотносительно гражданского состояния субъекта налогообложения, в связи с чем в имущественном налогообложении применяется формальный подход и субъектом налога выступает физическое лицо, имеющее право собственности на имущество, т.е. лицо, на которое имущество формально зарегистрировано. Таким образом, "персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения"[18].

Нахождение в браке оказывает влияние на размер налоговых сборов. Например, размер государственной пошлины за удостоверение нотариусом государственной нотариальной конторы доверенности на право пользования и (или) распоряжения имуществом супругу составляет 100 руб., напротив, 500 руб. в отношении других физических лиц. За выдачу свидетельства о праве на наследство супругу также применяется пониженный размер государственной пошлины — 0,3% стоимости наследуемого имущества, но не более 100 000 руб. в противовес 0,6% и максимальному размеру пошлины в 1 000 000 руб.

В завершение следует изложить потенциальные формы влияния института брака на современные налоговые отношения:

1. Институт брака может оказывать влияние только на прямое налогообложение. При косвенном налогообложении правовой статус носителя налога неважен, так как он вовсе не выступает субъектом налоговых правоотношений.

2. Семейный статус физических лиц оказывает влияние на подоходное налогообложение как организаций, так и физических лиц, в том числе опосредованно через правовой режим общей совместной собственности. Для имущественного налогообложения семейный статус налогоплательщика индифферентен, правовой режим общей совместной собственности также не имеет налогово-правового значения.

3. В силу принципов нейтральности и равенства налогообложения налоговое право не должно оказывать влияние на семейные отношения и ставить налогоплательщиков, состоящих в браке, и налогоплательщиков, не состоящих в браке, в неравное положение. Данные принципы обусловливают применение в зарубежных странах семейных моделей подоходного налогообложения. При этом подход семейного налогообложения может учитывать наличие детей, находящихся на иждивении в семье, как, например, во Франции, так и не учитывать, как, например, в Германии и США. Первый подход основывается на том, что налогоплательщиком становится вся семья, при втором подходе каждый член семьи имеет статус налогоплательщика, при исчислении налога учитывается совокупный доход супругов, а расходы на детей учитываются через систему вычетов. На современном этапе в России не применяется семейная модель подоходного налогообложения физических лиц ни в одном из вариантов. Учет расходов на детей осуществляется путем применения стандартных вычетов в фиксированном размере.

4. Налоговые инструменты поддержки семей с детьми могут быть дифференцированы в зависимости от материального положения семьи: универсальные налоговые послабления и специальные налоговые послабления для малоимущих семей. В России отсутствуют специальные налоговые инструменты для малоимущих семей, применяются только универсальные стандартные вычеты, на которые имеют право все налогоплательщики независимо от их материального положения.

Библиографический список

1. Аксенова А.А. Налогообложение доходов физических лиц: индивидуальное или семейное? // Науковедение. 2013. Вып. 6.

2. Килинкарова Е.В. Налоговое право зарубежных стран: Учебник для бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2014.

3. Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения: Учеб. пособие для бакалавров и магистров / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2016.

4. Пономарева К.А. О некоторых вопросах налогообложения доходов физических лиц в Европейском союзе // Налоги. 2017. N 4.

5. Штебер М. Значение основополагающих прав человека для налогового права Германии // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2017. N 4.

6. Saul D. Hoffman. Helping working families: the earned income tax credit. Kalamazoo, MI: W.E. Upjohn Institute for employment research, 2003.

7. Sheila B. Kamerman. Family change and family policies in Great Britain, Canada, New Zeland, and the United States. Oxford: Clarendon Press, 1997.

8. Siv Gustafsson. Why is the Netherlands the Best Country? On Country Comparisons about Economics of the Family. Amsterdam: Vossiuspers UvA, 2008.

Рекомендуется Вам: