Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды

Авторы: Васильева Е.Г., Петухов Е.В.

 В современной России процесс формирования налогового законодательства предопределил особую актуальность четкой правовой регламентации ответственности за налоговые преступления. Проводимая на данный момент политика в отношении налоговой преступности недостаточно эффективна. При всех положительных моментах в работе налоговых органов налоговая преступность как общегосударственная проблема продолжает оставаться на высоком уровне. Противодействие попыткам незаконного возмещения налога на добавленную стоимость (далее — НДС) из федерального бюджета в настоящее время не теряет своей актуальности. В частности, по масштабам причиненного вреда особую группу налоговых преступлений составляет незаконное возмещение НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды. Преступления, направленные на неправомерное возмещение НДС, подрывают основы налоговой системы, функционирование государства, в результате сокращения доходной части бюджета, ставят под угрозу реальность выполнения мер социальной поддержки населения. Развитие финансовых и бюджетных отношений в Российской Федерации требует постоянной корректировки правового регулирования и уголовной политики в указанной сфере общественных отношений. Эффективность уголовной политики в области охраны финансов напрямую зависит от эффективности уголовно-правовых средств борьбы с преступностью.

В настоящее время незаконное возмещение НДС относится к преступлениям, проявляющим тенденции к росту, ежегодное количество данных преступлений постоянно растет. Вред, причиняемый финансово-бюджетной системе РФ, подчеркивает значимость существования и совершенствования составов налоговых преступлений. На практике известные трудности вызывает вопрос квалификации незаконного возмещения НДС, применения налоговых вычетов в результате получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку правоприменитель сталкивается с проблемой разграничения этих составов. При анализе судебной практики[1] прослеживается тенденция наличия всевозможных решений по юридически тождественным действиям. Указанные правовые нестыковки и коллизии приводят к наличию трех теоретически возможных вариантов квалификации содеянного: уклонение от уплаты налогов (ст. 198 или ст. 199 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ)[2] или совокупность указанных преступлений. Однако вместе с этим как среди ученых, так и среди правоприменителей не прекращаются споры по поводу квалификации данных преступлений и, как следствие, оптимизации уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за их совершение[3]. Одним из дискуссионных вопросов, связанных с налоговыми преступлениями (ст. ст. 198, 199 УК РФ), является вопрос об их разграничении от мошенничества. Существующая внешняя неопределенность способствует рассмотрению оснований и критериев, по которым налогоплательщика можно признать недобросовестным, получившим необоснованную налоговую выгоду в результате незаконного возмещения НДС, получения налоговых вычетов, совершившим налоговое преступление. В этой связи в статье рассмотрены проблемы, возникающие при квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета, налоговых вычетов как налогового преступления в результате получения необоснованной налоговой выгоды.

С момента появления Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"[4] (далее — Постановление ВАС РФ N 53) не стихают дискуссии о признаках необоснованности налоговой выгоды, а также о трактовке терминов "осмотрительность" и "осторожность" применительно к деятельности налогоплательщиков. В результате принятия Пленумом Постановления ВАС РФ N 53 доначисление налоговыми органами налогов (НДС, налога на прибыль организаций) со ссылкой на недобросовестность налогоплательщиков, получение налоговой выгоды получило широкое распространение. Следует отметить тот факт, что Постановление ВАС РФ N 53 в части налоговой выгоды является единичным. ВАС РФ ввел понятие "налоговая выгода", которое прежде почти не использовалось законодателем[5]. Значение Постановления ВАС РФ N 53 состоит в перечислении оснований для отказа в предоставлении налоговой выгоды при отсутствии нарушения налогоплательщиком норм, содержащихся в законе, поскольку основания для получения налогоплательщиком налоговой выгоды (что не относится к налоговым вычетам, возмещению НДС) не предусмотрены на законодательном уровне. Как указал Пленум в Постановлении ВАС РФ N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики[6]. Суть изменения в замене доктрины добросовестного налогоплательщика доктриной обоснованной налоговой выгоды. Нормы налогового законодательства не содержат такого понятия, как "налоговая выгода" (обоснованная или необоснованная) и "добросовестный (или недобросовестный) налогоплательщик". В законодательстве о налогах и сборах отсутствует правовая норма, раскрывающая понятие добросовестности участников налоговых правоотношений. Отметим, что предпринятая попытка закрепления в НК РФ концепции запрета злоупотребления правом — ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов"[7] — не смогла установить критерии правомерности и границы налогового планирования. Граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов настолько пограничная, что зачастую ведет к конфликтам между налоговыми органами и налогоплательщиками. Следствием такой неопределенности, незакрепленности соответствующих дефиниций в налоговом законодательстве стало появление Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"[8] (далее — Закон N 163-ФЗ). И введение так называемой "концепции запрета злоупотребления налогоплательщиком правом" как нового правоприменительного подхода, наравне с существующей добросовестностью налогоплательщика. Указанным Законом N 163-ФЗ введены новые аспекты в части доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На первый взгляд это напоминает так называемую презумпцию добросовестности налогоплательщиков с установленными в законе пределами осуществления ими прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов, сборов или страховых взносов. Новая норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Вместе с тем важно отметить, что право на налоговое планирование в настоящее время не закреплено на законодательном уровне, налоговое планирование не имеет своих критериев и классификации. Введение таких понятий на законодательном уровне необходимо как для налогоплательщиков, так и для налоговых и правоохранительных органов с целью разграничения правонарушений от налоговых преступлений.

Однако в налоговой сфере действует презумпция добросовестности налогоплательщика (плательщика сборов), прямо не установленная в НК РФ, но вытекающая из положений п. 7 ст. 3 НК РФ. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны (п. 1 Постановления ВАС РФ N 53). Под налоговой выгодой в Постановлении ВАС РФ N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления ВАС РФ N 53)[9]. Следовательно, получение необоснованной налоговой выгоды в результате возмещения НДС из бюджета является недоимкой, задолженностью, выступает объектом преступных посягательств. Данные преступления общеуголовной направленности совершаются из корыстных побуждений. Сразу оговоримся, что так называемое "хищение бюджетных средств" в результате получения необоснованной налоговой выгоды по НДС не рассматривается как экономическое преступление — мошенничество (ст. 159 УК РФ) — ввиду нижеизложенного. Предметом налоговых преступлений (ст. ст. 198, 199 УК РФ) является необоснованная налоговая выгода — денежные средства, подлежащие обязательной уплате налогоплательщиками (плательщиками сборов), перечислению в бюджетную систему государства в отношении всех видов налогов и сборов, образовавшиеся в результате неправомерного уменьшения размера налоговой обязанности. В результате неуплаты налогов, сборов, необоснованного применения налоговых вычетов, возмещения НДС возникает недоимка, наличие которой является основанием для привлечения к уголовной ответственности по ст. ст. 198, 199 УК РФ при установлении факта размера причиненного вреда. Заметим, что уклонение от уплаты налогов приводит к следующим последствиям — неполучение государством денежных средств, подлежащих зачислению в виде налоговых доходов (образование недоимки в результате неправомерного использования налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу), и приобретение необоснованной налоговой выгоды путем незаконного возмещения НДС из бюджета (неосновательного обогащения, получения неправомерного дохода). Законодатель, описывая объективную сторону преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, использовал формулировку "уклонение", что наглядно подтверждает ее конструктивную состоятельность при необоснованном применении налоговых вычетов и возмещении НДС. Уклонение в данном случае представляет собой введение в заблуждение государства в лице налоговых органов, оставление их в неосведомленности относительно объектов налогообложения, иных элементов юридического состава налога, искажении реальной обязанности по уплате налогов и сборов с целью избежания их уплаты. Применительно к незаконному возмещению НДС, получению необоснованной налоговой выгоды в результате применения неправомерных налоговых вычетов по НДС преступное деяние характеризуется неисполнением возложенной на лицо обязанности по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ)[10]. По правовой природе налоговый вычет соотносится с таким обязательным элементом налогообложения, как порядок исчисления налога, этот вывод следует из п. 1 ст. 173 НК РФ. Отметим, что налоговые вычеты рассчитываются отдельно от общей суммы НДС, но учитываются при исчислении налога, который в итоге должен поступить в бюджет.

Следовательно, при квалификации налоговых преступлений алгоритм расчета налоговых вычетов и последующее возмещение НДС имеет не меньшее значение, чем правильное определение объектов налогообложения, момента расчета и размера налоговой базы. Это связано с тем, что ошибки в размере вычета или в моменте возникновения права на вычет, по сути, означают для налогоплательщика либо возникновение недоимки (задолженности в результате необоснованных налоговых вычетов), либо уплату в бюджет налога в меньшем размере, что влечет привлечение в установленном законом порядке к уголовной ответственности за налоговые преступления в результате уклонения от уплаты налогов. Объективная сторона характеризуется возможностью совершения указанных деяний (уклонение от уплаты налогов) таким способом, как получение необоснованной налоговой выгоды, что приводит к занижению налогооблагаемой базы и дополнительно указывает на отграничение этого состава от мошенничества (ст. 159 УК РФ). Неслучайно, исходя из формулировки статьи, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций может быть совершено только одним из способов, указанных в законе[11]. Следует отметить, что от "классических" способов уклонения от уплаты налогов рассматриваемое нами деяние по незаконному возмещению НДС отличает то, что у государства возникает обязательство перед налогоплательщиком по возмещению ему средств уплаченного НДС посредством применения налоговых вычетов путем уменьшения общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ)[12]. Вместе с тем стоит еще раз подчеркнуть, что уклонение организаций от уплаты НДС, в результате получения необоснованной налоговой выгоды являясь частным случаем (проявлением) уклонения от уплаты, имеет определенные отличия по объективной стороне и объекту преступления. Объект уклонения организаций от уплаты НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды — понятие крайне важное и комплексное, поскольку затрагивает не только уголовно-правовую материю, но и экономическую, что также отмечалось отдельными исследователями в контексте объекта налоговых преступлений[13]. Нельзя не заметить, что правильное установление объекта преступления позволяет решить ряд практических и теоретических задач. Изложенные выше доводы позволяют определить, если неправомерное возмещение НДС произошло по результатам одной операции (или совокупности операций), по которым представлены в налоговый орган одна декларация и соответствующий пакет документов для возмещения налога, но различными способами (частично путем возврата денежных средств из бюджета, частично путем погашения недоимки по налогам, частично путем зачета текущих платежей по налогам), при квалификации необходимо учитывать момент совершения преступления со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога), которые привели к занижению налогооблагаемой базы, что отличает от объективной стороны мошенничества, так называемые "первичные последствия". При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения ВАС РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации")[14].

Также трудно переоценить значение подп. "б" п. 31 ст. 1 Закона N 248-ФЗ[15] для квалификации налоговых преступлений. Указанные изменения вступили в силу с 24 августа 2013 г. В соответствии с письмом ФНС России от 20 сентября 2013 г. N АС-4-2/16981[16] при применении указанной нормы налоговым органам следует учитывать, что указанные суммы подлежат отражению в решениях по результатам налоговых проверок, принимаемых с 24 августа 2013 г., вне зависимости от периода, когда была начата налоговая проверка. Кроме того, данная норма не ограничена видами налога, по которым в указанном случае в соответствующем решении может быть приведена информация о признании излишне возмещенных сумм недоимкой. Таким образом, в заключение важно подчеркнуть, что при квалификации уклонения организации от уплаты НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды необходимо разграничивать способы, с помощью которых совершено преступление. Двумя наиболее опасными из них являются: завышение налоговых вычетов по НДС и незаконное возмещение сумм НДС из бюджета. Форма возмещения НДС на квалификацию не влияет (многие ученые считают иначе), поскольку умысел направлен на применение налоговых вычетов, получение незаконного права на возмещение НДС путем искажения налогооблагаемой базы, приводящего к неуплате налога и возникновению задолженности (недоимки) перед бюджетом. Следует помнить, что особый порядок уплаты НДС обусловливает и определенный порядок возмещения сумм данного налога. Появление Закона N 163-ФЗ, сформулировавшего новые аспекты в части доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, фактически стало продуктом, результатом и новым правоприменительным подходом в появлении так называемой "концепции запрета злоупотребления налогоплательщиком правом", способствующей более точной квалификации налогового преступления. Неслучайно законодатели в новой ст. 54.1 НК РФ определили пределы осуществления налогоплательщиками прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов, сборов или страховых взносов. Сказанное позволяет по-новому взглянуть на вопросы уголовно-правовой квалификации налоговых преступлений.

Стоит еще раз подчеркнуть о существовании проблемы устранения негативных последствий для бюджета, чем обусловлено стремление налоговых и правоохранительных органов к привлечению к уголовной ответственности организаций, индивидуальных предпринимателей, признавая их недобросовестными налогоплательщиками, с целью избежания необоснованного возмещения ими НДС из бюджета. Выходом из сложившегося положения может быть совершенствование отдельных институтов налогового права (в том числе положений новой ст. 54.1 НК РФ) и закрепление на законодательном уровне (в НК РФ) четкого и исчерпывающего перечня критериев, по которым деятельность налогоплательщиков может быть признана сомнительной и недобросовестной, свидетельствующей о получении необоснованной налоговой выгоды и соответственно квалифицируемой по ст. ст. 198, 199 УК РФ как налоговое преступление.

Литература

1. Васильева Е.Г. Проблемы квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета, налоговых вычетов как налогового преступления в результате получения необоснованной налоговой выгоды / Е.Г. Васильева // Библиотека уголовного права и криминологии. 2013. N 4 (4). С. 18 — 24.

2. Кливер И.Я. Уголовно-правовые судебные ошибки квалификации преступлений и их предупреждение: Дис. … канд. юрид. наук / И.Я. Кливер. М., 1979. 198 с.

3. Колосовский В.В. Теоретические проблемы квалификации уголовно-правовых деяний: Монография / В.В. Колосовский. М.: Статут, 2011. 398 с.

4. Коржанский Н.И. Объект посягательства и квалификация преступлений / Н.И. Коржанский. Волгоград: Высш. следств. школа, 1976. 120 с.

5. Кучеров И.И. К вопросу об исследовании проблем борьбы с налоговыми преступлениями / И.И. Кучеров // Российский следователь. 2006. N 6. С. 29 — 32.

6. Семенчиков И.П. Объект преступления: социально-философские и методологические аспекты проблемы: Автореф. дис. … канд. юрид. наук / И.П. Семенчиков. М., 2003. 18 с.

Рекомендуется Вам: