Отдельные аспекты применения упрощенной системы налогообложения

Автор: Апресова Н.Г.

Традиционно вопросам применения тех или иных налоговых режимов посвящено большое количество экономической научной литературы. Однако весьма очевидно, что рассматривать этот аспект безотносительно права невозможно. Именно правовая составляющая является ключевой в данной проблематике. Ведь все вопросы, связанные, в частности, с налогообложением субъектов предпринимательства, либо уже урегулированы, либо их еще предстоит урегулировать на законодательном уровне.

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее УСН) выбирают налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям, установленным НК РФ. Если проанализировать эти критерии, можно сделать вывод, что организации, имеющие право применять УСН, — это субъекты малого и среднего предпринимательства, и прежде всего малого.

Применение УСН чрезвычайно выгодно. На практике соответствующие субъекты часто применяют УСН, заменяющую уплату налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при пересечении товаров таможенной границы РФ.

Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее — Закон N 209-ФЗ) относит к субъектам малого и среднего предпринимательства индивидуальных предпринимателей и организации в зависимости от различных показателей. Критерии же, установленные НК РФ для возможности применения УСН, разнятся с критериями, установленными Законом N 209-ФЗ, а следовательно, можно сделать вывод о том, что переход на УСН возможен не всеми субъектами малого и среднего предпринимательства.

Различные трактовки понятия "субъект малого и среднего предпринимательства" порождают много проблем в практической деятельности. Как было справедливо отмечено в разные годы в литературе, для оптимизации правоприменения, обеспечения эффективной поддержки малых предприятий необходимо унифицировать критерии отнесения субъектов предпринимательства к малым предприятиям, приведя в соответствие гражданское и налоговое законодательство[1]. Надо полагать, что такая унификация будет содействовать практическому пониманию различных форм налогового планирования деятельности малого и среднего бизнеса.

Следует отметить, что законодателем установлен ряд ограничений для применения УСН, под которые подпадают некоторые налогоплательщики. Дополнительное ограничение распространяется на уже работающую организацию, которая может перейти на специальный налоговый режим, если по итогам девяти месяцев года, в котором она подает уведомление о переходе на УСН, ее доходы от реализации и внереализационные доходы не превысили 112,5 млн руб. Эти ограничения не распространяются на индивидуальных предпринимателей.

Также ст. 346.12 НК РФ устанавливает категории налогоплательщиков, не имеющих права применять УСН.

Для удобства анализа надо разделить все ограничения и запреты на группы (п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ). Во-первых, это ограничения по уровню доходов для перехода на УСН, ограничения по балансовой стоимости основных средств или экономический критерий. В НК РФ нет терминов "малое" или "среднее" предприятие, и они не упоминаются в гл. 26.2 НК РФ. В то же время в Законе N 209-ФЗ раскрываются категории субъектов малого и среднего предприятия, перечислены меры оказываемой им поддержки (в ст. 7 Закона N 209-ФЗ указана возможность введения специального налогового режима). В этом же Законе содержатся запреты на оказание мер поддержки отдельным субъектам, обусловленные особенностями государственной политики в указанной сфере (п. 3, 4 ст. 14). Применяя системный подход, можно сделать вывод о единых целях, которые ставятся государством при осуществлении мер поддержки малого и среднего бизнеса, в том числе и в форме налогового регулирования. Если ни одна из организационно-правовых форм коммерческих юридических лиц не дает каких-либо существенных преимуществ, то деление участников по критерию малого бизнеса такие преимущества предоставляет. При этом, как уже было сказано выше, это деление в НК РФ не проводится и является условным. Во-вторых, установлены ограничения по средней численности работников организаций и индивидуальных предпринимателей. В-третьих, можно выделить субъекты, обладающие исключительной (страховщики, банки, профессиональные участники рынка ценных бумаг, инвестиционные фонды, негосударственные пенсионные фонды) и специальной правосубъектностью (государственные и муниципальные унитарные предприятия). В-четвертых, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся определенными видами деятельности (игорный бизнес, участие в соглашении о разделе продукции). В-пятых, это наличие у организации филиалов и представительств, не дающее ей права применять специальный налоговый режим. Следующая группа — организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

НК РФ установлены ограничения по численности работников индивидуального предпринимателя и организации: средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Категория "средняя численность" и методика ее подсчета содержатся в Приказе Федеральной службы государственной статистики (Росстата)[2].

Необходимо отметить, что важна не сама методика подсчета количества лиц, входящих в это понятие, а состав категории "средняя численность". Связано это с тем, что данная проблема кроет в себе основание для возникновения правовых рисков. Средняя численность складывается из среднесписочной численности работников, внешних совместителей, работников, выполняющих работу по договору гражданско-правового характера. В первую группу входят принятые на работу по трудовому договору. Основания возникновения трудовых отношений и их регулирование установлены трудовым законодательством. К данной категории относятся как фактически работающие лица, так и временно отсутствующие. Причины для отсутствия разные (болезнь, командировки с сохранением заработной платы). К ним приравниваются надомники, студенты, проходящие производственную практику, лица, принимающие участие в забастовках, работники на простое. В среднесписочное число входят лица в отпуске с сохранением заработной платы. Росстат говорит о некоторых исключениях — женщины в отпусках по беременности и родам не входят в среднесписочную численность. В число внешних совместителей входят лица, выполняющие другую регулярную оплачиваемую работу на условиях трудового договора в свободное от основной работы время[3]. Работник имеет право заключать трудовые договоры в порядке внешнего совместительства с неограниченным числом работодателей.

Хозяйствующий субъект в свою очередь должен знать, что работающие у него в свободное время лица также учитываются при определении указанного ограничения в 100 человек. И еще одна группа — это среднее количество лиц, выполняющих работы по гражданско-правовым договорам. Это различный спектр договоров, предусмотренных гражданским законодательством. Указанный случай нужно отличать от договора аутсорсинга — разновидности договора возмездного оказания услуг[4]. Суть его заключается в том, что исполнитель оказывает услуги по предоставлению персонала, а заказчик (предприниматель) их оплачивает. Отношения связывают двух хозяйствующих субъектов, а не работника и работодателя, как при возникновении трудовых отношений. Не меняются трудовая функция и место работника по трудовому договору, он остается связанным со своим местом работы.

Данная категория работников особо выделяется в литературе и судебной практике. Сотрудники, трудящиеся на основании договоров аутсорсинга, в среднюю численность работников не входят[5]. Для соблюдения ограничения по средней численности работников организации нередко пользуются данной правовой конструкцией. Субъект УСН переводит работников во вновь созданную организацию в порядке увольнения и привлекает их в качестве работников на аутсорсинге. Задача налогоплательщика состоит в том, чтобы доказать правомерность применения данной схемы и ее обоснованность. Необходимо отметить, что закон не отвечает на вопрос: в каком случае дробление бизнеса является неправомерным? Исходя из конкретных обстоятельств дела цели такой оптимизации определяет суд. В феврале 2013 г. в Президиум ВАС было передано дело (вопрос касался другого специального налогового режима единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, далее — ЕНВД), в котором коллегия сделала важные выводы. Судьи отметили, что дробление бизнеса и оптимизация (в случае доказательств ее обоснованности) не может являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной[6]. Таким образом, может выработаться тенденция правоприменения, при которой судьи и контролирующие органы будут признавать возможность минимизации уплаты налога честными методами.

НК РФ устанавливает запрет на применение упрощенного режима организациями, имеющими филиалы и представительства. Полагаем, эта норма не позволяет достичь желаемых целей правового регулирования. Обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ), т.е. если они создаются на срок более одного месяца. Законодательство не требует особого оформления подразделений, издания отдельного акта о его создании. Исключение — обязанность поставить это подразделение на учет в налоговом органе по месту нахождения. Вопросы создания филиалов и представительств решаются как на уровне общих законов, таких, как ГК РФ, так и на уровне законов, посвященных отдельным организационно-правовым формам юридических лиц (например, обществ с ограниченной ответственностью). Филиалы и представительства — обособленные подразделения, но статус их имеет определенные отличия. Филиал — обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительство — подразделение, расположенное вне места его нахождения, "представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту"[7]. Они не обладают правосубъектностью, т.е. правами и обязанностями юридического лица, так как ими не являются. Решение о создании филиалов и представительств принимается хозяйствующим субъектом, утверждаются положения о них, назначается руководитель, подразделения наделяются имуществом. Согласно закону сведения об их создании вносятся в учредительные документы. Данные о созданных филиалах и представительствах содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (п. 3 ст. 55 ГК РФ)[8].

Сравнив положения законодательства, ясно, что создание обычных подразделений юридических лиц строго не формализовано. На практике юридические лица используют возможность создать рабочие места, не регистрируя их в качестве филиалов и представительств. Законность этих действий подтверждается многочисленными разъяснениями государственных органов[9]. Организации, создавшие обособленные подразделения, не указанные в учредительных документах в качестве филиалов и представительств, вправе применять УСН[10]. Субъект должен также соблюсти требования о средней численности работников. Как показывает практика, одного только принятия решения о создании филиала и издания положения о нем недостаточно, необходимо наличие функционирующего обособленного подразделения. ФАС Дальневосточного округа указал, что, если в положении о филиале отсутствуют сведения о назначенном руководителе, о наделении его имуществом, филиал не считается созданным[11]. Полагаем, следует отменить ограничение в отношении представительств, которое только препятствует осуществлению нормальной деятельности.

Одной из важных особенностей УСН является возможность добровольного выбора предпринимателем объекта налогообложения между доходами и доходами, уменьшенными на величину расходов, причем этот выбор можно делать ежегодно, предварительно сообщив в территориальное налоговое подразделение до 31 декабря о намерении изменить объект с нового года[12]. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В ст. 346.15 — 346.17 НК РФ указан порядок определения и признания доходов и расходов по этому налоговому режиму.

Налоговая ставка для субъектов, чьим объектом налогообложения являются доходы, равна 6%. С 2016 г. субъекты РФ получили право снижать ее до 1%, однако не все это право используют. Если в качестве объекта налогообложения выбран доход, уменьшенный на величину расходов, то налоговая ставка составляет 15%, а законы субъектов РФ могут для привлечения инвестиций или развития определенных видов предпринимательства снизить ее до 5%. Кроме того, если индивидуальный предприниматель впервые зарегистрирован на УСН, он может воспользоваться налоговыми каникулами и работать по ставке 0% в том случае, если в субъекте РФ, в котором он осуществляет свою деятельность, принят соответствующий закон.

Если по итогам отчетного или налогового периода в 2018 г. доходы субъекта-налогоплательщика, применяющего УСН, превысят 150 млн руб., то он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Субъекты, которые уплачивают другой специальный налог — ЕНВД, прекратившие осуществление определенного вида предпринимательской деятельности, могут перейти на УСН, подав заявление в течение года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Следует отметить, что наряду с явными положительными сторонами применения УСН предпринимателями имеется ряд отрицательных моментов. Это и ограниченный перечень расходов, уменьшающий налоговую базу при выборе в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов, и освобождение от обязанности составления счетов-фактур, являющихся существенными, если после применения УСН, в период которого субъект мог понести какие-либо убытки, он вынужден перейти на общий налоговый режим, но эти убытки уже будет невозможно учесть.

Есть и другие негативные аспекты применения УСН. В первую очередь это связано с освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС).

Субъект, утративший по каким-либо перечисленным в НК РФ (ст. 346.12, 346.13) причинам право на применение УСН, с начала квартала, в котором он его утратил, автоматически переводится на общий налоговый режим, а следовательно, именно с начала этого квартала становится плательщиком налогов, от уплаты которых ранее был освобожден. В связи с этим, пока субъект применял УСН и не являлся плательщиком НДС, он уже определенным образом выстроил взаимоотношения со своими контрагентами, заключил соответствующие договоры. А в связи с утратой права на УСН эти взаимоотношения будет необходимо перестраивать либо заплатить НДС за счет средств своего предприятия.

Очень часто именно неуплата НДС субъектами, применяющими УСН, и вовсе влечет существенное ограничение круга партнеров. И это очень важная проблема. Контрагенты, применяющие общий налоговый режим, часто отказываются от сотрудничества или по крайней мере очень неохотно заключают сделки с предпринимателем, освобожденным от уплаты НДС, в связи с тем, что, взаимодействуя с ним, они увеличивают свою налоговую базу, так как суммы НДС значительно возрастают, а кроме того, они не будут иметь возможности предъявить НДС к возмещению из бюджета.

Еще один аспект применения УСН заключается в том, что часто для возможности перехода в этот налоговый режим на практике происходит уже вышеупомянутое нами "дробление бизнеса". Однако следует помнить, что налоговые органы в любом разделении бизнеса видят схему ухода от налогов. Особенно их внимание привлекают случаи, когда исходная организация находилась на общем налоговом режиме, а вновь возникшие организации применяют УСН, либо если исходная организация была на специальном режиме, но вскоре могла бы утратить право на его применение. Налоговые органы, как правило, считают дробление бизнеса искусственным и рассматривают группу компаний как единое юридическое лицо. По окончании проведения налоговой проверки они доначисляют исходной организации налог на прибыль, НДС и налог на имущество, которые она должна была бы уплачивать по общему режиму, а также пени и штрафы.

Тем временем суды придерживаются, как правило, иной позиции. В соответствии с законодательством РФ, а в частности с п. 1 ст. 57 ГК РФ, проводить реорганизацию юридического лица, а равно как и создание новых юридических лиц, не запрещено, в том числе в форме разделения или выделения (п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ). Необходимо лишь доказать экономическую целесообразность реорганизации. Судебная практика наиболее убедительными целями признает следующие[13]:

— улучшение бизнес-процессов[14];

— повышение эффективности работы компании, усиление внутреннего контроля[15];

— налаживание контактов с контрагентами, разделение клиентов между компаниями в зависимости от того, физическими или юридическими лицами они являются[16];

— сокращение затрат или предотвращение банкротства организации[17];

— создание нового бренда или расширение использования товарного знака[18];

— организация или расширение сети сбыта, открытие новых магазинов[19];

— освоение новых видов деятельности[20];

— минимизация предпринимательских рисков[21].

УСН введена в российское законодательство в целях поддержки и развития малого и среднего предпринимательства. Хозяйствующему субъекту необходимо знать сущность этого режима налогообложения и понимать принципы функционирования УСН. Реализация своего права на законную налоговую оптимизацию и налоговое планирование позволяет сделать бизнес эффективным и предсказуемым, он может адекватно оценить свое право на применение того или иного налогового режима. Знание закона позволяет избежать споров и проблем при взаимодействии с государственными органами. На органы исполнительной власти в соответствующей области возложена обязанность претворения в жизнь законов, обеспечения прав налогоплательщика. Контролирующие органы при применении закона должны занимать нейтральную позицию по отношению к налогоплательщику и не стараться при всяком удобном случае ставить под сомнение законность применения им специального налогового режима. Оказание поддержки и помощи малому и среднему бизнесу должно стать важнейшим направлением в деятельности ФНС России и ее территориальных органов.

По мнению О.В. Рахматуллиной, востребованность исследования и анализа УСН обусловлена постоянными изменениями норм налогового законодательства в отношении порядка ее установления и применения, и поэтому на данном этапе решение спорных вопросов данного специального налогового режима является приоритетным в сфере налогообложения[22].

Литература

1. Апресова Н.Г. Налогообложение малого бизнеса / Н.Г. Апресова // Lex Russica. 2013. N 3. С. 280 — 285.

2. Борисов А.Н. Упрощенная система налогообложения: комментарий к главе 26.2 части второй Налогового кодекса РФ (постатейный) / А.Н. Борисов. М.: Юстицинформ, 2005. 287 с.

3. Карпов В.В. Малые предприятия: правовое регулирование, налогообложение, бухгалтерский учет: Практическое пособие / В.В. Карпов, Н.В. Лукина. М.: Экономика и финансы, 2006. 528 с.

4. Рахматуллина О.В. Финансово-правовое регулирование упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук / О.В. Рахматуллина. М., 2012. 28 с.

5. Феоктистов И.А. Упрощенная система налогообложения: Практическое пособие / И.А. Феоктистов. М.: МФПА, 2010. 214 с.

Рекомендуется Вам: