К вопросу о юридической природе уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов

Автор: Зубцов А.А.

В связи с обсуждением новых разъяснений, касающихся применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления[1], в юридических кругах вновь возникла дискуссия о юридической природе уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов[2]. Давний спор усугубляется тем обстоятельством, что в проекте указывалось на то, что уклонение от уплаты налогов является длящимся преступлением. До сих пор в науке уголовного права и правоприменительной практике рассматриваемое преступление оценивалось неоднозначно: одни исследователи и правоприменители отстаивают ту позицию, что уклонение от уплаты налогов является длящимся преступлением[3], другие считают, что данное деяние имеет иную юридическую природу[4].

Сейчас высшей судебной инстанцией отмечается, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать, а потому моментом окончания уклонения от уплаты налогов следует считать их фактическую неуплату в срок, установленный налоговым законодательством[5]. Поскольку в разъяснениях отсутствует непосредственное указание на юридическую природу уклонения от уплаты налогов, то этот вопрос в правоприменительной практике решается неоднозначно.

Гмырин осужден за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений о финансово-хозяйственной деятельности. Ввиду необоснованного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 6 509 230 руб., что составляет 50,83% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, действия Гмырина привели к уклонению от уплаты налогов и сборов с организации в крупном размере. Как указал суд апелляционной инстанции, утверждение защитника, что, поскольку к Гмырину не имеется претензий о неуплате налога за I и II кварталы 2015 г., инкриминируемое деяние не образует единого длящегося преступления, является несостоятельным. Данное преступление является недлящимся, так как характеризуется не непрерывным осуществлением состава деяния, а продолжаемым, т.е. складывающимся из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление[6].

Такой вывод правоприменителя может быть обусловлен рядом причин.

Во-первых, при оценке деяния как длящегося правоприменительные органы пользуются разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР, где отмечается, что длящиеся преступления характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия или с акта преступного бездействия и сопровождается последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования[7]. В указанном же выше деле преступление осуществляется не одним действием или бездействием, а их рядом. К тому же происходит разрыв в преступном деянии (два налоговых периода виновный исправно уплачивает налоги), что не согласуется с описанной концепцией длящегося преступления, так как состав преступления перестает осуществляться непрерывно.

Во-вторых, Пленумом отмечается, что невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением[8]. Как известно, теория правонарушения и его состава является единой как для уголовного, так и для административного законодательства, а потому указанные разъяснения должны быть применимы и к уклонению от уплаты налогов.

В-третьих, содержащиеся в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР определения длящегося и продолжаемого преступлений являются не единственными. В Типовом положении о едином порядке организации приема, регистрации и проверки сообщений о преступлениях, утвержденном Приказом ряда силовых ведомств, длящееся преступление определяется как совершение одного преступного деяния в течение определенного времени, а продолжаемое — как преступление, складывающееся из ряда тождественных деяний (действия или бездействия), направленных к единой цели, объединенных единым умыслом, единством объекта посягательства, возможных преступных последствий и квалифицируемых как одно преступление[9]. Исходя из такого определения ряд тождественных бездействий в виде неисполнения обязанности к установленному сроку уплатить налоги может образовывать единое продолжаемое преступление.

Все это порождает противоречивую практику оценки природы рассматриваемого преступления. Однако именно от решения этого вопроса зависит ряд юридических последствий: начало течения срока давности, применение амнистии, действие уголовного закона во времени.

Согласно действующим разъяснениям[10] длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действий самого виновного, направленных к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти). Поэтому амнистия применяется к тем длящимся преступлениям, которые окончились до ее издания. Срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольного выполнения виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.). В ответах на вопросы, поступившие из судов, высшая судебная инстанция отмечает, что если часть объективной стороны длящегося или продолжаемого преступления совершена в период действия нового закона (независимо от того, является он более мягким или более строгим), то применяться должен новый уголовный закон[11].

Сторонники признания уклонения от уплаты налогов длящимся преступлением ссылаются в качестве аргумента на положения п. 3 ст. 44 НК РФ, согласно которым обязанность по уплате налогов прекращается с их уплатой. Следовательно, уклонение от уплаты налогов длится до момента их принудительного взыскания или добровольной уплаты, что и является фактическим окончанием данного преступления, с которого должны начинать длиться сроки давности привлечения к уголовной ответственности и определяться условия действия уголовного закона во времени, а также применения амнистии. Данный подход был отражен и в варианте проекта новых разъяснений высшей судебной инстанции, касающихся применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления, но только в части действия сроков давности[12]. Однако правоприменительная практика в части решения указанных вопросов идет вразрез с содержавшимися в проекте разъяснениями[13].

По одному из дел суд указал, что умышленные действия генерального директора общества с ограниченной ответственностью Широкова повлекли получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота в виде искусственного формирования аффилированными лицами сумм НДС, подлежащих вычету, без осуществления реальной хозяйственной деятельности с контрагентами. Действия Широкова, выраженные в представлении недостоверной налоговой декларации, привели к уменьшению НДС, подлежащего уплате в бюджет за III квартал 2016 г., на сумму в размере 8 308 620 руб., что составляет 84,16% подлежащих уплате налогов, сборов и страховых взносов, то есть в крупном размере. Сторона защиты заявила ходатайство о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. В результате суд указал, что, поскольку совершенное Широковым деяние является преступлением небольшой тяжести и с момента окончания срока уплаты налога прошло два года, ходатайство подлежит удовлетворению[14].

К тому же в недавнем деле, рассмотренном Конституционным Судом РФ, было установлено, что положения ст. 199 УК РФ, включая п. 1 примечаний к ней, в действующей редакции, изложенной Федеральным законом от 29 июля 2017 г. N 250-ФЗ, не противоречат Конституции РФ как предполагающие придание этим положениям обратной силы в части включения страховых взносов в состав платежей, учитываемых для целей квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного до вступления в силу данного Федерального закона[15]. При этом Конституционным Судом РФ была сделана оговорка: такое включение должно приводить к уменьшению доли неуплаченных организацией платежей в сумме подлежащих уплате ею платежей в совокупности (с учетом полноты исполнения обязанности по уплате страховых взносов за соответствующий период), что будет означать улучшение правового положения лица, привлекаемого к уголовной ответственности.

Таким образом, если идти от противного, то правовая позиция Конституционного Суда РФ означает: если новый уголовный закон ухудшает положение виновного в уклонении от уплаты налогов после юридического окончания данного преступления (неуплаты в срок, установленный налоговым законодательством), то такой закон не может распространяться на указанное лицо. Однако такой вывод оставляет без оценки длящееся преступное состояние, возникающее после неуплаты налога в установленный законодательством срок, не согласуется с позицией Верховного Суда РФ, изложенной в ответе на вопрос N 6, поступивший из судов, о котором упоминалось ранее.

В результате в правоприменительной практике складывается непростая ситуация, уклонение от уплаты налогов именуют длящимся преступлением[16], хотя лишают возникающее в результате неуплаты длительное преступное состояние (уклонение от исполнения обязанности уплатить налоги) важнейших юридических последствий: влиять на начало течения сроков давности и применения амнистии, а также на действие закона во времени.

В чем сущность категории "уклонение"? В уголовном законе содержится немало понятий, которые одновременно можно рассматривать как в статике (действие или бездействие), так и в динамике (процесс или длящееся преступное состояние). Например, термин "побег" для целей ст. 313 УК РФ в правоприменительной практике рассматривается двояко: как самовольное оставление исправительного учреждения (учреждения предварительного заключения) и как последующее уклонение от отбывания наказания (меры пресечения). Такое положение дел можно проследить на конкретном примере: Исаев обвинялся в совершении побега из мест лишения свободы. Описывая совершенное обвиняемым деяние, суд указал, что Исаев самовольно, незаконно оставил штрафной изолятор, а также территорию исправительного учреждения, то есть совершил побег из мест лишения свободы, а затем уклонялся от дальнейшего отбывания наказания вплоть до момента его задержания[17].

При этом связь между статичной и динамичной стороной такого преступления проявляется в том, что статичная всегда предшествует динамичной и является основанием возникновения последней. Это лучшим образом иллюстрируется на примерах незаконного оборота оружия или наркотических средств. Незаконное хранение оружия или наркотических средств как длящееся преступное состояние не может возникнуть само по себе без приобретения, хищения или изготовления (переделки как вида изготовления оружия) указанных предметов и веществ. При этом несложно заметить, что сами приобретение, хищение или изготовление могут являться самостоятельными составами преступления и состоять как из одного деяния, так и из нескольких деяний, в том числе тождественных, охватываемых единым умыслом. К примеру, ответственность за незаконное изготовление (переделку) огнестрельного оружия возникает на основании ч. 1 ст. 223 УК РФ. В то же время Пленум Верховного Суда РФ разъясняет, что при квалификации последующих незаконных действий с изготовленным (переделанным) оружием необходимо исходить из тактико-технических характеристик, которыми стало обладать изготовленное оружие[18]. Это означает, что если в результате изготовления или переделки возникло огнестрельное оружие, то последующее незаконное хранение этих предметов требует дополнительной квалификации по ч. 1 ст. 222 УК РФ.

Преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, объединяют в своих составах статичное и динамичное явления. При этом статичная сторона заключается в неуплате налогов, сборов или страховых взносов, которая совершается одним из предусмотренных способов: путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо представления указанных документов с заведомо ложными сведениями. Неуплата может быть как одним деянием, сопряженным с дальнейшим уклонением от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере, так и совокупностью таких деяний, объединенных единым умыслом. Динамичная сторона анализируемого преступления выражается в уклонении от уплаты налогов, сборов или страховых взносов, возникающем после разовой или неоднократной их неуплаты в крупном или особо крупном размере. При этом сходство статичной стороны рассматриваемого преступления с незаконным оборотом оружия или наркотических средств проявляется в том, что неуплата обязательных платежей и конкретные ее способы предусматриваются в качестве самостоятельных составов правонарушения (например, ст. ст. 119, 122 НК РФ). К тому же один ряд деяний, выраженных в неуплате налогов организации описанными в уголовном законе способами, может осуществляться виновным самостоятельно (например, единственным участником общества с ограниченной ответственностью, который является генеральным директором), а другой может совершаться в соучастии с иными лицами (например, совместно с бухгалтером, принятым в штат организации позднее). Такие деяния предусматриваются различными частями ст. 199 УК РФ, в результате возникает вопрос о сохранении единства умысла при совершении каждого из деяний.

Отвечая на поставленный выше вопрос, можно провести параллели с незаконными приобретением и хранением наркотических средств. Тронин обвинялся в совершении двух преступлений, предусмотренных ч. 2 ст. 228 УК РФ. Реализуя свой преступный умысел, Тронин пришел на участок местности, расположенный с северной стороны домовладения, где произрастали кусты дикорастущей конопли (марихуаны). Затем обвиняемый собрал листья и стебли дикорастущей конопли (марихуаны), которые сложил в принесенный с собой полимерный пакет. Суммарная масса вещества, являющегося каннабисом (марихуаной), составляет 420 граммов, что образует крупный размер. На другой день у Тронина вновь возник преступный умысел на незаконное приобретение и хранение наркотического средства без цели сбыта. Реализуя свой преступный умысел, Тронин пришел на участок, расположенный в северо-западном направлении от гаражного кооператива, где произрастали кусты дикорастущей конопли (марихуаны). Затем обвиняемый собрал листья и стебли дикорастущей конопли (марихуаны), которые сложил в найденный на дороге полимерный пакет. Суммарная масса вещества, являющегося каннабисом (марихуаной), составляла 339,76 грамма, что образует крупный размер. В результате суд признал Тронина виновным в совершении указанных преступлений[19].

Анализируя рассмотренное решение, стоит задаться вопросом, по какой причине не складываются объемы одного и того же наркотического вещества, приобретенного в разное время из разных источников. Ответ очевиден: правоприменитель посчитал, что у виновного каждый раз возникал самостоятельный умысел на приобретение наркотических средств. Согласно такой логике каждую неуплату налогов в установленный законодательством срок определенными уголовным законом способами, если такие деяния не объединены единым умыслом, необходимо рассматривать как самостоятельное преступление или правонарушение (в зависимости от размера). Однако ошибка такого подхода выявляется, когда объем наркотического средства при каждом (два, три или более раза) приобретении не образует значительного или крупного размера, а суммарный объем хранимого вещества, в свою очередь, составляет значительный, крупный или особо крупный размер. Следовательно, если исходить из такого подхода, виновный может совершить ряд административных правонарушений, предусмотренных ст. 6.8 КоАП РФ, выраженных в незаконном приобретении наркотических средств, а длящееся преступное состояние (например, хранение дома мешка конопли в особо крупном размере) не получит соответствующей оценки.

Более правильным является иной подход. Зеленкин 10 августа 2018 г. путем сбора частей дикорастущей конопли незаконно приобрел наркотическое средство каннабис (марихуана) неустановленной массой, но не менее 61 грамма, которое перенес домой, где часть употребил, а остальное хранил на балконе до момента изъятия. Продолжая реализацию своего единого преступного умысла, обвиняемый 30 октября 2018 г. путем сбора частей дикорастущей конопли незаконно приобрел наркотическое средство каннабис (марихуану) неустановленной массой, но не менее 77 граммов, которое принес домой, где часть употребил путем выкуривания, а остальное хранил на балконе до момента изъятия. Затем, действуя в продолжение своего преступного умысла, Зеленкин 16 ноября 2018 г. снова приобрел наркотическое средство каннабис (марихуану) неустановленной массой, но не менее 144 граммов. В результате общий объем хранимого обвиняемым наркотического средства составил 282 грамма, что образует крупный размер. По приговору Минусинского городского суда Красноярского края Зеленкин признан виновным в незаконных приобретении, хранении без цели сбыта наркотических средств, совершенных в крупном размере[20]. Аналогичная позиция выражена и в других судебных решениях[21].

Отличие указанного подхода заключается в неразрывной связи статичного и динамичного элемента одного длящегося преступления, где единство умысла определяется по последнему. Если после незаконного приобретения наркотического средства через какое-то время виновный вновь приобретает аналогичное наркотическое средство в том или ином количестве, он не может не осознавать, что своими действиями он увеличивает объем хранимого вещества. Однако такое правило действует только для конкретного наркотического средства, так как для этих веществ установлены разные значительный, крупный и особо крупный размер в зависимости от психоактивного воздействия на организм. Аналогичным образом решается вопрос при уклонении от уплаты налогов. Если виновный неоднократными действиями не исполняет обязанность по уплате налогов в установленный законодательством срок описанными уголовным законом способами, то такое лицо безусловно осознает, что увеличивает размер уклонения от уплаты налогов.

Таким образом, составы преступлений, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, являются длящимися. Разъяснение высшей судебной инстанции, касающееся применения КоАП РФ и устанавливающее, что неисполнение обязанности к определенному сроку не является длящимся преступлением, является правильным, поскольку для целей уклонения от уплаты налогов описывает само деяние (бездействие — фактическую неуплату налогов в установленный законодательством срок). В то же время анализируемое преступление включает в свой состав не только деяние, но также и возникающее в результате его длящееся преступное состояние — уклонение от исполнения обязанности уплатить налоги в крупном или особо крупном размере. Поэтому важнейшие юридические последствия, связанные с длящимися преступлениями, — начало течения сроков давности уголовного преследования и применения амнистии, действие уголовного закона во времени — должны аналогичным образом применяться при уклонении от уплаты налогов.

Пристатейный библиографический список

1. Пастухов И.Н., Яни П.С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность. М., 2002.

2. Тюнин В.И. О длящихся и продолжаемых преступлениях в сфере экономической деятельности // Журнал российского права. 2001. N 1.

3. Черненко Т., Силаев С. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов) // Уголовное право. 2010. N 4.

Рекомендуется Вам: