ЮрФак: изучение права онлайн

К вопросу о злоупотреблении правом на списание налоговой задолженности при отсутствии имущества должника

Автор: Ефремова Е.С.

В случае неуплаты юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем (далее также – налогоплательщик) задолженности по налогам (пеням, штрафам) в установленные законом сроки налоговые органы применяют меры принудительного исполнения налоговой обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации1 (далее – НК РФ).

В частности, налогоплательщику направляется требование об уплате налога (пени, штрафа), а при его неисполнении, согласно положениям ст. 46 НК РФ, налоговая задолженность погашается принудительно – путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) в банках на основании соответствующего решения и инкассового поручения налогового органа. При недостаточности или отсутствии денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, в соответствии с положениями ст. 47 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"2 (далее – Закон N 229-ФЗ).

Если у налогоплательщика отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и возвращает в налоговый орган исполнительный документ (ст. 46 Закона 229-ФЗ).

Налоговый орган вправе повторно предъявить соответствующие документы для исполнения в службу судебных приставов-исполнителей, но не ранее шести месяцев со дня окончания исполнительного производства (п. 5 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).

При этом, если постановление об обращении взыскания на имущество будет предъявлено к исполнению после истечения шестимесячного срока со дня его вынесения, судебный пристав-исполнитель вправе отказать в возбуждении исполнительного производства. Поскольку для налогового органа это означает невозможность осуществить принудительное взыскание налоговой задолженности, то налогоплательщики-должники, заинтересованные в списании задолженности, расценивают подобную ситуацию как основание для признания этой задолженности безнадежной к взысканию на основании ст. 59 НК РФ и обращаются в арбитражный суд.

Действительно, согласно ст. 59 НК РФ, одним из оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания.

Из данной нормы прямо следует, что судебным актом должен быть установлен факт истечения установленного срока взыскания. Поэтому в тех случаях, когда судом признается несоблюдение налоговым органом предусмотренных НК РФ сроков направления требования об уплате налога (пени, штрафа) либо сроков принятия мер по взысканию задолженности, разрешение налогового спора не представляет сложности.

Вместе с тем в правоприменительной практике возник вопрос о том, можно ли говорить о несоблюдении срока взыскания в тех случаях, когда все меры для взыскания приняты налоговым органом своевременно, но после окончания исполнительного производства постановление об обращении взыскания на имущество в службу судебных приставов-исполнителей повторно не направлено. Как будет показано далее, практика разрешения таких споров пока что не единообразна.

Попутно нужно отметить, что заинтересованность в подобных спорах обусловлена, в частности, тем, что действующее законодательство ограничивает некоторые права субъекта в случае наличия у него определенного размера задолженности по обязательным платежам в бюджет. Например, право на участие в аукционах и заключение контрактов при осуществлении различного рода экономической деятельности, приносящей доход, ограничивается в соответствии с Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"3, право на участие в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости – в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"4.

Обычно налогоплательщик получает в налоговом органе справку о состоянии расчетов с бюджетом (далее – справка о расчетах), в которой отражена сумма налоговой задолженности, а затем обращается в суд с требованием признать возможность принудительного взыскания данной суммы утраченной и обязать налоговый орган отразить соответствующие сведения в справке.

Заявляя свои требования, налогоплательщики ссылаются в том числе на пропуск налоговым органом шестимесячного срока для направления постановления об обращении взыскания на имущество в службу судебных приставов-исполнителей, указывая, что пропуск данного срока является нарушением процедуры принудительного взыскания налоговой задолженности, которое служит основанием для принятия судом акта об утрате возможности ее взыскания.

Рассматривая такие споры, суды Восточно-Сибирского округа признают задолженность, указанную в справке о расчетах, безнадежной к взысканию, если налоговый орган, принявший все меры по ее взысканию, повторно не обратился за возбуждением исполнительного производства до истечения шестимесячного срока. Данная позиция мотивируется следующими доводами.

Согласно положениям ст. 46 – 47 НК РФ "процедура принудительного взыскания налоговым органом задолженности по обязательным платежам состоит из взаимосвязанных этапов, реализация одного из которых (обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках) предопределяет возможность осуществления последующего (обращение взыскания на иное имущество налогоплательщика).

Постановление налогового органа об обращении взыскания на имущество налогоплательщика, принятое в порядке ст. 47 [НК РФ], в силу ст. 12 [Закона N 229-ФЗ] является исполнительным документом, на основании которого возбуждается исполнительное производство.

Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными [п. 4 ст. 46 Закона N 229-ФЗ]. В соответствии с [данными положениями] возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах шестимесячного срока, установленного статьей 21 названного Закона… [согласно ст.] 23 пропущенные сроки предъявления к исполнению указанных исполнительных документов восстановлению не подлежат. <…>

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что возможность принудительного взыскания утрачивается при истечении срока давности взыскания налогов в судебном порядке, а также при пропуске налоговым органом срока предъявления судебному приставу-исполнителю для принудительного исполнения постановления о взыскании налогов, пени и штрафа за счет имущества должника. <…>

Поскольку срок предъявления судебному приставу-исполнителю для принудительного исполнения постановления о взыскании налоговой задолженности за счет имущества должника инспекцией пропущен, а основания для взыскания спорной суммы задолженности в судебном порядке отсутствуют, суды пришли к законным и обоснованным выводам об утрате возможности принудительного взыскания такой задолженности и ее квалификации как безнадежной к взысканию"5.

Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды Северо-Кавказского округа. Так, при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа, по мнению которого налоговая инспекция приняла все предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации меры принудительного взыскания задолженности, что исключает возможность признания задолженности безнадежной к взысканию, судом было установлено следующее. В целях принудительного взыскания задолженности налоговый орган направлял налогоплательщику "требования о взыскании налога, сбора, пени и в связи с их неисполнением принимал решения о взыскании задолженности в порядке статьи 46 [НК РФ], затем – решения и постановления о взыскании задолженности в порядке статьи 47 Кодекса… На основании постановлений налогового органа [были возбуждены] исполнительные производства, часть из [постановлений] возвращена взыскателю на основании пункта 1 статьи 47 [Закона N 229-ФЗ]… Со ссылкой на Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” и [Закон N 229-ФЗ], разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Постановлении от 23.07.2009 N 59 “О некоторых вопросах практики применения Федерального закона “Об исполнительном производстве” суды указали, что возбужденные на основании исполнительных документов исполнительные производства не подлежат окончанию, а исполняются в порядке, предусмотренном [Законом N 229-ФЗ].

При этом суды установили, что возвращенные налоговому органу постановления об окончании исполнительных производств… не оспорены, повторно меры по взысканию задолженности не предприняты… сведения о возбуждении исполнительных производств по иным решениям налоговых органов, принятии иных мер принудительного исполнения решений и постановлений налоговых органов о взыскании с общества спорной задолженности [не представлены]. <…>

Также рекомендуется Вам:

[Так как] налоговые органы не приняли повторные меры для взыскания задолженности в пределах установленного законом срока, [а] в настоящее время срок для повторного предъявления исполнительных документов пропущен, [то] наличие в материалах дела требований и решений о взыскании, на которые инспекция ссылается как на соблюдение мер принудительного взыскания, само по себе не является достаточным доказательством осуществления инспекцией процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налогов, поскольку исполнение решений возможно лишь в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве"6.

Вместе с тем имеется и другая судебная практика.

Например, Арбитражный суд Северо-Западного округа посчитал, что решение вопроса об утрате налоговым органом возможности взыскания недоимки в связи с истечением предусмотренного ст. 21 Закона N 229-ФЗ срока предъявления исполнительного документа для принудительного исполнения, зависит от того, когда возникли соответствующие отношения. По мнению суда, постановление налогового органа о взыскании налогов, пеней и штрафов относится к иному виду исполнительных документов, впоследствии предусмотренному в части 6.1 ст. 21 Закона N 229-ФЗ, введенной в действие Федеральным законом от 21 декабря 2013 г. N 358-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования взыскания платежей в государственные внебюджетные фонды"7 с 3 января 2014 года.

В частности, кассационный суд отметил, что в соответствии с частью 6.1 ст. 21 Закона N 229-ФЗ "оформленные в установленном порядке акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств без приложения документов, указанных в части 6 названной статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение шести месяцев со дня их вынесения. [Однако] положения этой нормы права распространяются на отношения, возникшие после 3 января 2014 года.

Поскольку на момент выдачи справки [о расчетах] указанная правовая норма не действовала, то она в спорном случае [до 3 января 2014 г.] не может быть применена"8.

Арбитражные суды Московского округа при рассмотрении подобных налоговых споров высказали мнение об отсутствии нарушений процедуры взыскания задолженности со стороны налогового органа.

Так, по мнению судов, представленные в материалах дела требования об уплате налогов, а также решения о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах банков и о взыскании спорных денежных средств за счет имущества должника подтверждают тот факт, что налоговые органы предприняли все необходимые меры для принудительного взыскания с налогоплательщика налога во внесудебном порядке.

"После осуществления инспекцией всех этапов принудительного взыскания недоимки по налогу и штрафа в соответствии со статьями 46 – 47 [НК РФ] налоговый орган в установленный срок предъявил судебному приставу-исполнителю для принудительного исполнения постановления о взыскании недоимки за счет имущества должника. Возбужденные судебным приставом-исполнителем исполнительные производства были окончены… в связи с отсутствием имущества, на которое может быть обращено взыскание. [Таким образом], оснований полагать, что налоговым органом были допущены нарушения процедуры или сроков при вынесении им решений, которые могли бы служить основанием для принятия судебного акта об утрате возможности взыскания недоимки и штрафа, не имеется"9.

Отклоняя вывод об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности, суд также принял во внимание факт уклонения должника от погашения налоговых обязательств, который подтверждался среди прочего выведением денежных средств через аффилированные организации.

Кроме того, суд учел, что законом, регулирующим порядок исполнительного производства, не предусмотрена обязанность повторного предъявления исполнительного документа после его возврата. В соответствии со ст. 46 Закона N 229-ФЗ взыскатель вправе повторно предъявить исполнительные документы для исполнения.

Оценивая довод налогоплательщика о необходимости соблюдения баланса интересов сторон, суд не посчитал баланс нарушенным, сославшись на позицию Конституционного Суда Российской Федерации: "Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 10 марта 2016 г. N 7-П, в случаях, когда возвращение исполнительного документа взыскателю после возбуждения исполнительного производства вызвано обстоятельствами, имеющими отношение к должнику, законодательное регулирование исполнительного производства в части сроков предъявления исполнительных документов к исполнению не может рассматриваться как нарушение конституционного баланса интересов взыскателя и должника в исполнительном производстве, поскольку иное позволяло бы должнику препятствовать его осуществлению, с тем чтобы вследствие истечения срока предъявления исполнительного документа к исполнению избавиться от возможности быть принужденным службой судебных приставов к исполнению вынесенного в отношении его судебного акта, а взыскателя лишало бы средств борьбы с неправомерным поведением должника и тем самым препятствовало бы надлежащему исполнению судебного акта"10.

В другом деле суд также придерживался неформального подхода, оценив не только соблюдение процедуры взыскания налоговым органом, но и поведение налогоплательщика-должника, обратив внимание на факт его уклонения от исполнения налоговых обязанностей в виде неоднократного обращения в суд с требованиями о признании спорной задолженности безнадежной к взысканию11.

Анализ приведенной судебной практики позволяет сделать следующие выводы.

Следует согласиться, что в случае признания утраты налоговым органом, пропустившим шестимесячный срок, права повторно обратиться за возбуждением исполнительного производства возможность принудительного взыскания задолженности существенно ограничивается. С одной стороны, такое ограничение создает правовые и экономические препятствия для поступления задолженности в бюджет, с другой стороны, оно имеет значение только при условии, что у налогоплательщика появилось какое-либо имущество. Если имущества нет, то повторное обращение налогового органа в службу судебных приставов не имеет экономического смысла и не создает каких-либо налогово-правовых последствий для должника. По этой причине формальный подход к рассмотрению подобных споров, подразумевающий только установление факта пропуска налоговым органом шестимесячного срока для повторного обращения в службу судебных приставов-исполнителей и не учитывающий то, что сам должник игнорирует конституционную обязанность по уплате налогов, с точки зрения публичного субъекта, означает нарушение баланса частных и публичных интересов.

Рассмотрение дела о признании недоимки безнадежной к взысканию при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием у налогоплательщика имущества (денежных средств на банковских счетах), по сути, констатирует факт неплатежеспособности налогоплательщика. В то же время представляется целесообразным, во-первых, учитывать наличие специальных норм для признания безнадежной к взысканию и списания задолженности неплатежеспособных налогоплательщиков (подп. 1 п. 1 ст. 59 НК РФ – при прекращении деятельности организации, в том числе после проведения процедуры банкротства, подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ – после окончания исполнительного производства и истечения пяти лет с даты образования задолженности при отсутствии оснований для возбуждения дела о банкротстве). Во-вторых, необходимо оценивать поведение заявителя-должника, который, находясь в состоянии неплатежеспособности (при наличии признаков банкротства), обязан самостоятельно обратиться в суд с заявлением о признании несостоятельным в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), которое предусматривает, в частности, субсидиарную ответственность контролирующих должника лиц.

Таким образом, имеются основания заключить, что при рассмотрении вопроса о признании недоимки безнадежной к взысканию не следует ограничиваться формальной проверкой соблюдения процедуры. Сохранение баланса частных и публичных интересов в таких спорах требует также оценки действий (бездействия) самого налогоплательщика.

В завершение нужно заметить, что при установлении фактов непринятия налогоплательщиком должных мер по исполнению налоговых обязанностей, игнорирования требований, предусмотренных налоговым законодательством и законодательством о банкротстве его заявление о списании задолженности на первый взгляд обретает черты злоупотребления правом. Является ли оно в действительности таковым?

Как известно, злоупотребление правом предполагает наличие двух признаков: (1) обладание субъектом конкретным правом и (2) причинение вреда личности, обществу, государству в результате осуществления этого права12.

Вопрос о возможности злоупотребления правом в налоговых правоотношениях остается дискуссионным. Например, с точки зрения С.Д. Радченко, о злоупотреблении правом может идти речь, когда это право осуществляется. "Уплата налога – это не право, а обязанность, злоупотребление которой не известно ни закону, ни правовой науке"13.

При рассмотрении требования налогоплательщика о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию и подлежащей списанию суд прежде всего оценивает полноту и своевременность действий налогового органа по соблюдению сроков и процедуры взыскания налогов. Вопрос о правах налогоплательщиков, вытекающих из налогового правоотношения, и о реализации этих прав обычно не исследуется. Однако, даже если суд приходит к выводу о наличии формальных оснований для признания налоговой задолженности подлежащей списанию (что освобождает налогоплательщика от налоговой задолженности), это не наделяет заявителя правом не уплачивать налог и не освобождает его от налоговой обязанности. Поэтому применение термина "злоупотребление правом" в данном контексте вряд ли оправданно.

Дискуссия о целесообразности использования термина "злоупотребление правом" в налоговых правоотношениях будет продолжаться, так же как и дискуссия о применении категорий "добросовестный", "недобросовестный" налогоплательщик, поскольку остается открытым вопрос о квалификации ситуаций, при которых реальное поступление в бюджет налогов стало невозможным, а действия (бездействие) налогоплательщика формально-юридически не противоречат закону, но в действительности причиняют вред, нарушают баланс частных и публичных интересов.

Налогоплательщик, подавая заявление о списании задолженности и не предприняв никаких конкретных действий по исполнению обязанности перед бюджетом, извлекает выгоду в виде сбережения части имущества, подлежавшей изъятию в виде налога. Контролирующие должника лица в дальнейшем рассчитывают заниматься предпринимательской деятельностью с целью получения личных доходов, избежав субсидиарной ответственности за причиненный бюджету ущерб при банкротстве должника.

Вместе с тем в силу вытекающего из части 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации запрета злоупотреблением правом никто не вправе извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестного поведения14.

Из изложенного следует вывод о том, что при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недоимки безнадежной к взысканию и подлежащей списанию неприменим формальный подход, который не учитывает общеправовой принцип добросовестного поведения, определяющий пределы осуществления налогоплательщиками своих прав.


1 Российская газета. 6 августа 1998 г.

2 Российская газета. 6 октября 2007 г.

3 Российская газета. 12 апреля 2013 г.

4 Российская газета. 31 декабря 2004 г.

5 Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 октября 2015 г. по делу N А33-16067/2014 // Документ опубликован не был. Источник – СПС "КонсультантПлюс". См. также: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 января 2018 г. по делу N А33-20242/2016 // Документ опубликован не был. Источник – СПС "КонсультантПлюс".

6 Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 февраля 2018 г. по делу N А63-7712/2016 // Документ опубликован не был. Источник – СПС "КонсультантПлюс".

7 Российская газета. 25 декабря 2013 г.

8 Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 октября 2014 г. по делу N А56-78317/2013 // Документ опубликован не был. Источник – СПС "КонсультантПлюс".

9 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 августа 2017 г. по делу N А40-223724/2016 // Документ опубликован не был. Источник – СПС "КонсультантПлюс".

10 Цит. по: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 августа 2017 г. по делу N А40-223724/2016.

11 См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2017 г. N 09АП-21313/2017 по делу N А40-223724/16 // Документ опубликован не был. Источник – СПС "КонсультантПлюс".

12 Более подробно о проблемах злоупотребления правом см.: Малиновский А.А. Злоупотребление правом: теоретические аспекты // Журнал российского права. 1998. N 7. С. 70 – 75; Он же. Злоупотребление субъективным правом (теоретико-правовое исследование). М., 2007; Крусс В.И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. N 7. С. 49.

13 Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях // Налог. 2006. N 3.

14 См.: Определения Верховного Суда Российской Федерации от 26 сентября 2017 г. N 305-КГ17-6981; от 2 февраля 2018 г. N 305-КГ17-21909 // Документы опубликованы не были. Источник – СПС "КонсультантПлюс".

Рекомендуется Вам: