Дистанционный работник, выполняющий трудовую функцию за границей: вопросы налогового, трудового и валютного законодательства, а также права социального обеспечения

Автор: Лозовицкая А.Д.

Резидент/нерезидент

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В расчет берутся любые 12 следующих подряд календарных месяцев, а не год или налоговый период (для НДФЛ налоговый период составляет календарный год), то есть эти 12 месяцев могут начинаться в одном календарном году и заканчиваться в другом. Налоговый статус физического лица определяется на начало налогового периода и требует уточнения по итогам соответствующего налогового периода.

Краткосрочное (менее 6 месяцев) лечение и обучение за границей не прерывает данный срок (ч. 2 ст. 207 НК РФ).

Для определения налогового статуса физического лица необходимо суммировать все календарные дни, которые лицо находилось на территории Российской Федерации. Важно, что налоговый статус не зависит от наличия или отсутствия гражданства.

Какими документами подтвердить налоговый статус резидента (нерезидента)

Налоговый кодекс не содержит конкретный перечень документов, которыми может подтверждаться налоговый статус. На основе разъяснений различных органов можно сформулировать следующий список документов, которые могут использоваться для подтверждения налогового статуса:

1) документ, выданный налоговым органом РФ, подтверждающий налоговое резидентство. Подходит для случаев, когда нужно доказать, что статус налогового резидента РФ у физического лица имеется. Форма такого документа установлена в приложении N 2 к Приказу ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@;

2) копии страниц паспорта с отметками о пересечении границы.

Подходит и для случаев подтверждения налогового резидентства, и для подтверждения утраты налогового резидентства РФ¹;

3) иные документы.

Могут иметь значение для подтверждения тех периодов отсутствия в РФ, которые не включаются в период отсутствия для утраты резидентства (краткосрочное лечение, обучение и др.). Также могут использоваться для подтверждения того или иного налогового статуса.

Квитанции о проживании в гостинице, табель учета рабочего времени, справки из учебного заведения, справки, полученные по месту проживания в Российской Федерации, справки, полученные по месту проживания в иностранном государстве (например, для подтверждения длительного пребывания за границей и, как следствие, получения статуса резидента в другом государстве), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения)².

В зависимости от продолжительности нахождения работника за границей и, как следствие, изменения его налогового статуса возможны две основные ситуации:

1) работник находится за границей и сохраняет статус налогового резидента РФ;

2) работник находится за границей и утратил статус налогового резидента РФ.

1. Работник находится за границей и сохраняет статус налогового резидента РФ.

Если работник осуществляет трудовую функцию в соответствии с трудовым договором дистанционно и фактически находится в иностранном государстве, то заработная плата, премии (и иные вознаграждения от трудовой деятельности), получаемые таким работником, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации.

Если работник является налоговым резидентом, но получает доходы от источников за пределами РФ, то исчисление, декларирование и уплата НДФЛ производятся им самостоятельно.

То есть работодатель в отношении такого работника больше не должен выполнять функции налогового агента. Работник должен уплатить НДФЛ по истечении налогового периода (календарного года), при этом ставка НДФЛ сохраняется в размере 13% (либо 650 тыс. + 15%, если сумма налоговых баз за налоговый период более 5 млн рублей).

Минфин неоднократно выражал позицию о том, что для признания таких доходов в качестве доходов от источников за пределами РФ необходимо, чтобы трудовой договор предусматривал "…определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве…"³.

В последних письмах Минфин перестал включать данный абзац⁴.

Исходя из чего можно предположить, что указание на место работы (рабочее место), находящееся в иностранном государстве, не является необходимым для признания дохода в качестве дохода от источника за пределами РФ.

2. Работник находится за границей и утратил статус налогового резидента РФ.

Доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, полученные им от источников за пределами РФ, не являются объектом обложения НДФЛ в России.

Иными словами, работник, утративший статус налогового резидента РФ, с момента утраты статуса более не должен платить НДФЛ в России.

Однако такому работнику важно знать положения налогового законодательства страны, в которую он переехал, прежде всего положения, регламентирующие момент приобретения статуса налогового резидента в государстве своего нового места жительства.

Налоговое резидентство: Россия VS государство нового места жительства

Потенциально возможны следующие ситуации:

А. Работник все еще является налоговым резидентом РФ, но не признается налоговым резидентом государства своего нового места жительства.

Платить налог с доходов по трудовому договору нужно в РФ самостоятельно (не надеяться на работодателя, т.к. работодатель не будет налоговым агентом).

Б. Работник все еще является налоговым резидентом РФ и признается налоговым резидентом государства своего нового места жительства.

Данная ситуация потенциально является случаем, когда налог с одного и того же дохода придется уплатить дважды (двойное налогообложение): в России и в новом государстве.

Шаг 1. Узнать, нужно ли с этого дохода платить налог в государстве нового места жительства. Например, возможна ситуация, что налоговое законодательство государства нового места жительства не рассматривает данный доход в числе доходов, подлежащих налогообложению (потому что данный доход считается полученным от источников в другой стране и поэтому не подлежит обложению налогом).

Шаг 2а. Если налог с этого дохода в государстве нового места жительства платить нужно, то проверить, существует ли между Российской Федерацией и государством нового места жительства действующее соглашение об избежании двойного налогообложения и какой способ исключения двойного налогообложения такое соглашение предусматривает.

В целом, существуют несколько основных способов исключения двойного налогообложения: 1) налог подлежит уплате только в РФ; 2) налог подлежит уплате только в государстве нового места жительства; 3) налог подлежит уплате в одной стране, в другой стране нужно заплатить только разницу между налоговыми ставками, если она есть.

Шаг 2б. Уплатить налог.

В. Работник уже не является налоговым резидентом РФ и признается налоговым резидентом государства своего нового места жительства.

В таком случае необходимо исполнять налоговые обязанности, предусмотренные налоговым законодательством государства своего нового места жительства.

Г. Работник уже не является налоговым резидентом РФ и не признается налоговым резидентом государства своего нового места жительства.

Налоги платить в РФ и в государстве нового места жительства не нужно.

Риски работодателя в связи с эмиграцией работника

Работодателю необходимо понимать, находится ли дистанционный работник на территории РФ или нет. В случае удержания работодателем НДФЛ при выплате дохода в отношении работника, находящегося за пределами РФ, суммы удержанного НДФЛ являются излишне удержанными и должны быть возвращены работнику в порядке п. 1 ст. 231 НК РФ.

В какой валюте выплачивать заработную плату работникам (валютное регулирование и валютный контроль)?

Для решения данного вопроса необходимо определить валютный статус физического лица: является ли он валютным резидентом или нет. Физическое лицо является валютным резидентом РФ, если (1) является гражданином РФ, или (2) является иностранным лицом или лицом без гражданства, постоянно проживающим на территории РФ на основании вида на жительство.

Если работник является валютным резидентом РФ и при этом работник фактически исполняет свои трудовые обязанности за пределами РФ, то заработную плату можно выплачивать в иностранной валюте (не в рублях РФ).

Каким образом выплачивать заработную плату работнику за границей (валютное регулирование и валютный контроль)?

Если работник является валютным резидентом РФ, то возможна выплата заработной платы с использованием банковского счета. Заработную плату резиденту можно выплачивать как на счет, открытый в российском банке, так и на счет, открытый в банке за пределами территории Российской Федерации независимо от валюты платежа.

Заработную плату нерезиденту можно выплачивать как на счет, открытый в российском банке, так и на счет, открытый в банке за пределами РФ, а далее без ограничений перечислять валюту с такого счета на свой счет в другом государстве.

Если работник не является валютным резидентом РФ, то выплата заработной платы должна осуществляться российским юридическим лицом (валютным резидентом РФ) только с использованием банковского счета, выплата заработной платы наличными денежными средствами запрещена.

Как сформулировать условия трудового договора?

1. Место работы и рабочее место.

Если следовать позиции Минфина о том, что в трудовом договоре следует предусмотреть "определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве"⁵, то становится очевидным, что Минфин определяет место работы через рабочее место.

Трудовое законодательство различает и разграничивает понятия "место работы" и "рабочее место". Характерной чертой дистанционной работы является выполнение трудовой функции вне места нахождения работодателя и вне стационарного рабочего места. Согласно ст. 57 ТК РФ место работы является обязательным условием трудового договора, в том числе с дистанционным работником, при этом понятия места работы ТК РФ не содержит, поэтому существует большое количество разнообразных подходов к определению места работы в трудовом договоре.

Так, Верховный Суд Российской Федерации отмечает, что место работы — это расположенная в определенной местности (населенном пункте) конкретная организация, ее представительство, филиал, иное обособленное структурное подразделение⁶. Следовательно, место работы должно состоять из (1) наименования и организационно-правовой формы юридического лица (в данном заключении анализируются только ЮЛ), (2) указания на местность нахождения (населенный пункт).

Подход Минфина определять место работы через указание на место нахождения рабочего места не соответствует понятию дистанционной работы, а также самому смыслу работы в удаленном формате. Поскольку Минфин не приводит примеров допустимых формулировок для трудового договора, остается неясным, каким образом определение места работы через место нахождения рабочего места должно быть сформулировано в трудовом договоре. Если работник фактически находится в Мальдивской Республике, должно ли быть в его трудовом договоре указано место работы: Мальдивская Республика? Либо нужно учитывать позицию ВС РФ и добавить указание на населенный пункт, тогда получается: Мальдивская Республика, г. Мале. А если работник переезжает, то каждый раз нужно подписывать с ним дополнительное соглашение об изменении места работы?

Иногда на практике предлагается использовать следующие формулировки:

"…место работы определяется работником по своему усмотрению".

Либо "…работник постоянно выполняет трудовую функцию вне места расположения работодателя (дистанционно). Место выполнения трудовой функции работник определяет самостоятельно".

С формальной точки зрения требование ст. 57 ТК РФ соблюдено, т.к. пункт есть. Однако с точки зрения существа нельзя с уверенностью утверждать, что контролирующий орган признает место работы определенным и установленным при указании таких формулировок.

Как отмечалось, в последних письмах Минфин перестал указывать абзац про определение места работы через рабочее место.

Исходя из требований налогового и валютного законодательства из трудового договора с дистанционным работником, выполняющим свою трудовую функцию за рубежом, должно четко следовать, что работник не находится на территории Российской Федерации. С учетом этого может быть предложена следующая формулировка (есть риски, описаны выше): "Работник постоянно выполняет трудовую функцию вне места расположения работодателя (дистанционно). Работник выполняет возложенные на него трудовые обязанности за пределами территории Российской Федерации в государстве N. Конкретное место выполнения трудовой функции работник определяет самостоятельно".

2. Заработная плата выплачивается в валюте.

Если заработная плата (и иные выплаты) будет выплачиваться в иностранной валюте, то необходимо указать данное положение в трудовом договоре с работником. Если заработная плата установлена в рублях РФ, а выплачиваться будет в иностранной валюте, то необходимо указать, по какому курсу будет происходить конвертация.

Риски нарушения трудового законодательства

Трудовой кодекс РФ прямого запрета на заключение трудового договора на дистанционную работу с указанием места работы за рубежом не содержит.

Однако Минтруд неоднократно высказывал позицию о том, что если работник будет осуществлять трудовую деятельность дистанционно, при этом фактически работник будет находиться на территории иностранного государства, то в данных обстоятельствах заключать трудовой договор нельзя. Отношения необходимо оформить по договору гражданско-правового характера (ГПХ)⁷.

При этом следует учитывать, что в соответствии с ч. 2 ст. 15 Трудового кодекса РФ "заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается".

Страховые взносы

Налоговое резидентство, валютное резидентство не влияют на факт страхования. Регулирование может измениться в зависимости от гражданства застрахованного, если это предусмотрено международным договором между РФ и соответствующим государством гражданства⁸ такого физического лица.

Уплата взносов зависит (1) от гражданства и (2) того, на основании какого договора выполняется определенная функция (ГПХ или трудового договора).

Если гражданин РФ — работник, который выполняет трудовую функцию за границей на основании трудового договора, то работодатель — российская организация сохраняет обязанности по уплате всех взносов в отношении такого застрахованного лица.

Существует 4 вида страховых взносов, подлежащих уплате (если работодатель — российская организация):

1) т.н. взносы на травматизм (или взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

На работника — гражданина РФ (лицо, с которым заключен трудовой договор), выполняющего трудовую функцию за пределами РФ, необходимо продолжать уплачивать взносы на травматизм. Если гражданин РФ выполняет функцию по договору ГПХ, то уплата взносов на травматизм обязательна, если уплата таких взносов предусмотрена договором ГПХ;

2) взносы на ВНиМ (на случай временной нетрудоспособности и материнства).

На работника — гражданина РФ (лицо, с которым заключен трудовой договор), выполняющего трудовую функцию за пределами РФ, необходимо продолжать уплачивать взносы на ВНиМ. На иностранных граждан — работников необходимо платить взносы ВНиМ, только если эти иностранные граждане (лица без гражданства) постоянно или временно проживают на территории Российской Федерации либо временно пребывают в РФ;

3) взносы на ОМС (обязательное медицинское страхование).

На работника — гражданина РФ (лицо, с которым заключен трудовой договор), выполняющего трудовую функцию за пределами РФ, необходимо продолжать уплачивать взносы на ОМС. На иностранных граждан — работников необходимо платить взносы на ОМС, только если эти иностранные граждане (лица без гражданства) постоянно или временно проживают на территории Российской Федерации;

4) взносы на ОПС (обязательное пенсионное страхование).

На работника — гражданина РФ (лицо, с которым заключен трудовой договор), выполняющего трудовую функцию за пределами РФ, необходимо продолжать уплачивать взносы на ОПС. На иностранных граждан — работников необходимо платить взносы на ОМС, только если эти иностранные граждане (лица без гражданства) постоянно или временно проживают на территории Российской Федерации, временно пребывают на территории Российской Федерации.

Планируемые изменения — законопроекты

1. Вступающих в силу законов, меняющих налогообложение НДФЛ дистанционных работников, находящихся за границей, не найдено.

2. Проектов законов на сайте СОЗД ГАС "Законотворчество" не найдено.

3. Существует проект, который (среди прочего) (описание изменений, данное самим Минфином, см. https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=38036-minfin_rossii_podgotovil_zakonoproekt_dlya_vypolneniya_polozhenii_osnovnykh_napravlenii_nalogovoi_politiki) изменит существующий порядок налогообложения (НДФЛ) удаленных работников, находящихся за границей: "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (ID проекта 02/04/01-22/00124239), который находится на этапе подготовки заключения по итогам процедуры ОРВ. Последние изменения в размещенный файл от 06.10.2022 (https://regulation.gov.ru/projects#npa=124239).

Планируется внести изменения в ст. 208 НК РФ таким образом, чтобы вознаграждения и любые иные выплаты, причитающиеся работнику в связи с выполнением им трудовой функции дистанционно на основании трудового договора с российской организацией, а также с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным в России, признавались доходом от источника в России. Сейчас такие доходы не являются доходами от источника в России, ввиду чего, когда лицо теряет статус налогового резидента РФ, такие доходы перестают подлежать налогообложению в России.

Также изменения затронут и вознаграждения от выполнения работ, оказания услуг, если такое выполнение работ и оказание услуг осуществлены в сети Интернет с использованием доменных имен и сетевых адресов в российской доменной зоне. При этом такие доходы признаются доходами от источников в РФ, если налогоплательщик является резидентом РФ или доходы получаются на счет в банке на территории РФ или источник выплаты дохода находится в РФ (организация в РФ). То есть заключить договор ГПХ вместо трудового для избежания нового налогового регулирования не получится.

Предусматривается новая категория доходов, которые не относятся к доходам, полученным за пределами РФ, — вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, переданные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности осуществлены физическими лицами с использованием информационно-телекоммуникационной сети Интернет, независимо от места, где фактически выполнялись работы, оказывались услуги.

1 Письмо Минфина России от 18.07.2019 N 03-04-06/53227.

2 Письмо Минфина России от 21.04.2020 N 03-04-05/31921, письмо Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-05/69536.

3 Письмо Минфина России от 04.10.2019 N 03-04-06/76243, тождественное положение в письме Минфина России от 18.07.2019 N 03-04-06/53227, письмо Минфина России от 04.08.2022 N 03-04-05/75657.

4 Письмо Минфина России от 16.09.2022 N 03-04-06/89789, письмо Минфина России от 07.07.2022 N 03-04-05/65409, письмо Минфина России от 06.10.2022 N 03-04-06/96611. Аналогично ФНС — письмо ФНС России от 15.07.2021 N БС-4-11/9947@.

5 Письмо Минфина России от 04.10.2019 N 03-04-06/76243, тождественное положение в письме Минфина России от 18.07.2019 N 03-04-06/53227, письмо Минфина России от 04.08.2022 N 03-04-05/75657.

6 Обзор Президиума Верховного Суда РФ от 26.02.2014.

7 Письма Минтруда от 09.09.2022 N 14-2/ООГ-5755, от 15.02.2022 N 14-4/10/В-1848, от 16.01.2017 N 14-2/ООГ-245, от 15.04.2016 N 17-3/ООГ-578, от 07.12.2016 N 14-2/ООГ-10811, от 09.12.2015 N 17-3/В-606.

8 Списки международных договоров РФ в данной сфере: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_196563/224c320a19ad282e77517269f244fdcc3d060a58/; https://pfr.gov.ru/grazhdanam/pensionres/pens_sssr/~538.

Оглавление