Налоговые вычеты. Баланс прав и законных интересов участников налоговых правоотношений

Автор: Бабкин А.И.

Одним из оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства может послужить вывод налоговой инспекции о занижении налогоплательщиком подлежащей к уплате суммы НДС и завышении суммы налога, подлежащей возврату из бюджета, в связи с неправомерным предъявлением к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным третьим лицом. В приведенном ниже примере данный вывод инспекцией сделан по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 г.

Суд, рассмотрев жалобу общества, признал оспариваемые решения налоговых органов законными и отказал в удовлетворении заявленных требований, руководствуясь ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, официальными разъяснениями[1] и сложившейся практикой применения норм права по данной категории дел. При этом суд пришел к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды. Суд установил, что у общества-налогоплательщика не имелось возможности реального осуществления хозяйственных операций ввиду отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; фактически спорную деятельность в проверяемый период осуществляла другая организация, которая имеет соответствующие ресурсы, напрямую приобретает сырье у поставщиков и сотрудничала с ними еще до заключения с обществом договора на изготовление продукции из давальческого сырья. В итоге налогоплательщику было отказано в предоставлении налогового вычета (помимо этого он привлечен к ответственности), а суды подтвердили законность и обоснованность ненормативных правовых актов налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности. Верховный Суд РФ также не нашел оснований для пересмотра судебных актов по данному делу[2].

В указанном случае проблема разрешена изначально в соответствии с законодательством. Однако в практике правоприменения нередко возникает ситуация, когда инспекция вынуждена исправлять собственное ошибочно принятое решение (например, по результатам камеральной проверки) и принимать меры по возврату в бюджет неосновательно полученных налогоплательщиком денежных средств, в том числе в виде налоговых вычетов.

Как следует из судебной практики, способ защиты интересов бюджета в данном случае избирается не всегда правильный. Законодательно этот вопрос до настоящего времени детально не урегулирован, поэтому в качестве ориентира следует использовать официальные правовые позиции высших судебных органов. Рассмотрим некоторые из них.

Прежде всего, напомним ключевой вывод Конституционного Суда РФ о том, что получение налогоплательщиком налогового вычета при отсутствии для этого законных оснований является неосновательным обогащением за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В то же время налоговый орган имеет полномочия по взысканию с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства[3].

Такой вывод основан на том, что содержащееся в главе 60 ГК РФ правовое регулирование обязательств вследствие неосновательного обогащения, предусматривающее в рамках ст. 1102 ГК РФ возложение на лицо, которое без законных оснований приобрело или сберегло имущество, обязанности возвратить неосновательно приобретенное имущество, не исключает использования института неосновательного обогащения за пределами гражданско-правовой сферы. Применительно к налоговой выгоде, которая получена налогоплательщиком в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджетной системы, это означает, что отказ от взыскания таких сумм в бюджетную систему, мотивированный исключительно отсутствием установленной законом процедуры, приводил бы к последствиям, несовместимым с требованиями Конституции Российской Федерации и общими принципами права.

Однако указанные восстановительные действия со стороны налоговых органов не безграничны. Такое требование может быть заявлено инспекцией в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета.

Об указанных обстоятельствах Федеральная налоговая служба России проинформировала подведомственные налоговые органы со ссылкой на соответствующее постановление Конституционного Суда РФ[4].

А теперь обратимся к материалам конкретного дела, в котором тесно переплетены права и законные интересы налогоплательщика, бюджета, связанные с получением в рамках государственной программы целевого жилищного займа, ошибочным предоставлением инспекцией налогового вычета и необходимостью со стороны налоговых органов исправить данное положение в интересах бюджета[5].

Как установлено судом, между федеральным государственным казенным учреждением "Федеральное управление накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих" и М. в 2011 г. был заключен договор целевого жилищного займа, предоставляемого участнику накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих для погашения первоначального взноса при получении ипотечного кредита и погашения обязательств по ипотечному кредиту.

В целях данного проекта между М. и продавцом заключен договор купли-продажи двухкомнатной квартиры, источниками оплаты которой указаны средства ФГКУ "Федеральное управление накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих" по договору целевого жилищного займа (на погашение первоначального взноса); кредитные средства, предоставляемые коммерческим банком по кредитному договору, а также собственные средства М.

После приобретения квартиры М. заявил право на получение имущественного налогового вычета, представил в инспекцию налоговые декларации по НДФЛ, а также заявление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет для налогового агента (работодателя). Все необходимые документы в целях подтверждения права на имущественный налоговый вычет заявителем в инспекцию также были представлены.

По результатам проведенных камеральных проверок налоговым органом подтверждено право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, соответствующие суммы НДФЛ возвращены на расчетный счет истца.

Однако впоследствии была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за тот же период и вынесено решение о привлечении М. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с неуплатой (неполной уплатой) сумм налога в результате занижения налоговой базы за 2012, 2013 гг.). На основании данного решения налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа, начислены суммы недоимки и пени.

Вышестоящий налоговый орган оставил апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, что побудило его обратиться в суд с административным исковым заявлением об отмене названного решения налоговой инспекции.

Право плательщиков НДФЛ на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них предусмотрено налоговым законодательством за некоторыми исключениями.

Так, согласно п. 5 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых, в частности, за счет выплат предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Под это исключение подпадают помимо прочих и те расходы, которые оплачены налогоплательщиком за счет средств, полученных в виде государственной социальной поддержки на основе участия в накопительно-ипотечной системе (НИС) жилищного обеспечения военнослужащих.

Данным нормативным положением руководствовалась налоговая инспекция, принимая решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Отказывая в удовлетворении административного иска, суды также исходили из того, что у налогового органа имелись законные основания для принятия оспариваемого решения, так как имеет место нарушение законодательства о налогах и сборах.

Судебная коллегия Верховного Суда РФ нашла правильным и соответствующим требованиям действующего налогового законодательства вывод судебных инстанций о том, что, поскольку квартира административным истцом приобретена в том числе за счет мер государственной социальной поддержки в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих", где источником финансирования расходов на приобретение жилья являются средства федерального бюджета, а также частично за счет собственных средств, истец имеет право воспользоваться имущественным вычетом только в отношении расходов, произведенных за счет собственных денежных средств на покупку квартиры.

Вместе с тем вывод судов о наличии в действиях налогоплательщика нарушений налогового законодательства, влекущих привлечение его к ответственности, признан Судебной коллегией ошибочным, основанным на неправильном применении норм материального права.

Предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, право на который предполагает безусловное соблюдение оснований, порядка и условий его получения, в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДФЛ и образованию имущественных потерь бюджета, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм, причитающихся государству в виде налога на доходы физических лиц.

То обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо специальных правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления ему имущественного налогового вычета НДФЛ, но и не исключает возможности обратиться в этих целях к общим механизмам, направленным на обеспечение как полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками возложенных на них налоговых обязанностей, так и соблюдения налоговыми органами, составляющими централизованную систему, законодательства о налогах и сборах.

Реализация налогоплательщиком права на получение налогового вычета обусловлена проведением налоговым органом оценки представленных им документов в ходе камеральной налоговой проверки[6], т.е. получение налогоплательщиком выгоды в виде налогового вычета основывается на принятии официального акта, которым и признается субъективное право конкретного лица на возврат из бюджета или зачет излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенных камеральных проверок налоговым органом подтверждено право М. на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением им квартиры, в том числе за счет целевого жилищного займа, предоставленного административному истцу как участнику накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, с принятием Инспекцией соответствующих решений.

Таким образом, налоговой инспекцией ошибочно предоставлен заявителю имущественный налоговый вычет в части расходов, которые оплачены за счет средств, полученных в виде государственной социальной поддержки на основе участия в накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих, то есть фактически средств федерального бюджета. При этом установленные судом обстоятельства свидетельствуют об отсутствии противоправности в действиях налогоплательщика при заявлении права на получение имущественного налогового вычета.

При таком положении выявленное занижение налоговой базы по НДФЛ вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не может быть квалифицировано как налоговая недоимка.

Понимание имущественных потерь бюджета вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета как недоимки означало бы признание наличия в любом случае причиненного налогоплательщиком ущерба казне от несвоевременной и неполной уплаты налога и тем самым влекло бы необходимость применения в отношении налогоплательщика мер государственного принуждения правовосстановительного характера в виде взыскания пени[7].

Между тем бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при принятии решений в отношении правильности исчисления и уплаты, зачета и возврата налогов и сборов, не может быть возложено на налогоплательщиков — физических лиц.

При таких условиях Судебная коллегия отменила состоявшиеся судебные акты и приняла по делу новое решение, которым заявление гражданина М. удовлетворено: решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным[8].

Вместе с тем Судебная коллегия обратила внимание на надлежащий способ исправления инспекцией ранее допущенной ошибки и восстановления имущественных интересов бюджета.

В частности, факт предоставления налогового вычета без законных на то оснований должен быть достоверно выявлен в надлежащей юридической процедуре, требующей изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств, которые были положены в основу принятия первоначального решения налогового органа, а при необходимости — получения и анализа дополнительных сведений. Следовательно, изъятие в бюджет соответствующих сумм налога, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику или об уменьшении на их размер текущих налоговых платежей, означает необходимость преодоления (отмены) решения налогового органа, предоставившего такой вычет. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не определяет конкретный порядок, сроки и правовые последствия отмены или изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа в части необоснованного предоставления налогового вычета.

Судебная коллегия напомнила о разъяснениях Конституционного Суда РФ, который неоднократно указывал на то, что получение налогоплательщиком налогового вычета при отсутствии для этого законных оснований означало бы, по существу, неосновательное обогащение за счет бюджетных средств, приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков[9].

Обращено внимание также на правовую позицию Конституционного Суда РФ, согласно которой положения ст. ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и ст. 1102 ГК РФ при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства[10].

Рекомендуется Вам: