Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности

Автор: Волков А.В.

Любая предпринимательская деятельность тесно связана с такой малоприятной для предпринимателя сферой, как налогообложение, где постоянно происходят крайне важные изменения. При этом, с одной стороны, в экономике России наблюдается рецессия и увеличивать в этот период налоги означает ускорять рост этой рецессии. С другой стороны, Правительство страдает от нехватки налогов, оставляя бюджет из-за этого в дефиците до 1 трлн рублей. В этих условиях государство стремится ужесточить налоговое администрирование и повысить тем самым собираемость уже существующих налогов.

Обществу активно прививаются новые деловые и налоговые принципы: средства должны соответствовать цели; деловая цель должна быть законной и добросовестной; оптимизация налогообложения не должна совершаться через обход закона; экономическая сущность предпринимательской деятельности не может разрушаться или обходиться с помощью юридических средств, в каких бы внешних формах это не делалось, и т.д. Налоговые органы, выходя на проверку, ищут у налогоплательщика и рядом с ним налоговые схемы, активно используя допросы свидетелей.

В этом новом тренде на свет появились очередные изменения в Налоговый кодекс РФ, который дополнился ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".

Название статьи, несомненно, сходно со ст. 10 ГК РФ ("Пределы осуществления гражданских прав"), содержащей запрет на злоупотребление правом в различных проявлениях. В соответствии со ст. 10 ГК РФ не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом). При этом злоупотребление правом можно определить как особый вид гражданского правонарушения, связанного с умышленным выходом управомоченного лица в ситуации правовой неопределенности за внутренние пределы (смысл, назначение) субъективного гражданского права (определяемые в том числе критериями разумности и добросовестности) для достижения своей незаконной скрытой цели с использованием формализма и недостатков гражданского права, как то: абстрактность, узость, пробелы, оговорки, ошибки, противоречия правовых норм и договорных условий и т.п. В упрощенном варианте злоупотребление гражданским правом — это недобросовестное правопользование в условиях правовой неопределенности[1].

В ст. 54.1 НК РФ, в отличие от ст. 10 ГК РФ, отсутствуют упоминания о недобросовестном поведении, о злоупотреблении правом или о необоснованной налоговой выгоде. Наоборот, императивные нормы сформулированы лаконично, узконаправленно и крайне скупо. Пределы осуществления "налоговых прав", по сути, вводят обязанность для налогоплательщиков и их налоговых агентов исчислять налоги только в определенном контексте, где не должно быть любых искажений сведений о фактах предпринимательской жизни либо об объекте налогообложения.

Попробуем разобраться, что стоит за этими новыми формулировками.

Итак, анализируемая новая статья НК (ст. 54.1) не является по своему лексическому тексту нормой о запрете на злоупотребление налоговыми правами, хотя и преследует цель противодействовать незаконной оптимизации налогообложения. Злоупотребление правом само по себе всегда связано с ситуацией неопределенности в правах в результате либо отсутствия специальной нормы права, либо невозможности ее применения по причинам ее несовершенства. Из-за этого приходится применять ст. 10 ГК РФ в качестве резервной общей нормы.

Исходя из содержания ст. 54.1 НК РФ мы видим не общую, а специальную норму налогового права, направленную на пресечение конкретного состава налоговых правонарушений, где первый пункт сформулирован в качестве императивного запрета на искажение любых фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, второй — в качестве наделения его правомочиями по формированию налогооблагаемой базы под определенными условиями, третий — в виде исключений ряда признаков из состава правонарушения, а четвертый — в виде распространения установленного налогового правила на сборы и страховые взносы (по принципу аналогии). В качестве защитной меры от злоупотреблений введенным правилом уже со стороны налоговых органов законодатель установил в п. 5 ст. 82 НК РФ для них обязанность доказывать обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факт несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Такое доказывание производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ, что корреспондирует с разъяснением ВАС РФ о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, а также что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей[2].

Необходимо признать, что для сложившейся практики анализируемые нормы Кодекса не являются кардинально новыми. Налоговые органы активно используют Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (в дальнейшем — Постановление N 53). В указанном Постановлении разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И в ст. 54.1 НК РФ в этом же контексте, но в налоговых терминах, вводятся императивные правила, противодействующие уменьшению налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При этом если приведенные обстоятельства отсутствуют, то налогоплательщик, согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Итак, законодательно очерчен условно новый круг правового поля налогоплательщика, в пределах которого он имеет право формировать объекты налогообложения, т.е. оптимизировать свои налоговые платежи. По большому счету это вновь не сильно отличается от правового поля, ранее очерченного признаками необоснованной налоговой выгоды, установленными в Постановлении ВАС РФ N 53:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком имущественных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

По сути, в ст. 54.1 НК РФ теперь произведена формализация состава по перечисленным выше критериям налоговых правонарушений и через целеполагание фактически установлен запрет на обход этого формального состава с помощью различных недобросовестных схем, в том числе через оформление мнимых или притворных сделок, а также с помощью подставных лиц (термин "искажение" здесь имеет не бухгалтерский смысл — ошибка, а гражданско-правовой — намеренные действия, направленные на получение необоснованной выгоды). Другими словами, именно налогоплательщик отныне должен, во-первых, не допускать отражения фиктивных сделок (операций) и, во-вторых, проверять исполнение обязательства конкретно своим контрагентом (или иным лицом, на которое исполнение обязательства возложено должником в порядке, установленном в ст. 313 ГК РФ). Но даже в этом случае он отвечает за различные искусственные налоговые схемы, и особенно с любыми аффилированными с ним лицами, если они направлены на неуплату, уменьшение либо зачет налогов. Другими словами, "реальность" лиц и "реальность" сделок (операций) не будет иметь никакого значения, если их совокупность свидетельствует о наличии недобросовестной налоговой цели. Любые налоговые схемы, особенно через подставных лиц, становятся вне закона.

Крайне распространенное в налоговых практиках использование в налоговых отношениях подставных лиц сопряжено с попыткой контролирующих бизнес лиц уйти от обвинений в отношении своей взаимозависимости с налогоплательщиком при одновременном разделении рисков и не выходить тем самым, например, из специальных налоговых режимов в результате превышения сумм выручки максимально установленных пределов (например, 60 млн рублей при применении упрощенной системы). В лучшем случае в качестве подставных лиц выступают друзья, знакомые, просто "надежные" люди (например, водители и телохранители руководителей), а в худшем случае — жены-домохозяйки, теща-пенсионерка, дети-студенты, тесть-инвалид. Однако и те и другие быстро начинают прояснять общую картину под угрозой уголовной ответственности, дружно показывая на фактического выгодоприобретателя как на лицо, которое реально распоряжается их доходами.

Ранее в Постановлении ВАС РФ N 53 также определялось в отношении подставных лиц, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). При этом разъяснялось, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (т.е. без подставных лиц и фиктивных сделок).

Новое правило ст. 54.1 НК РФ несколько смягчило эту позицию, установив, что само по себе подписание первичных учетных документов (договоров, актов, накладных, счетов-фактур) неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах (т.е. операции с фирмами-однодневками), а также наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Эта оговорка связана с тем, что и налоговый орган зачастую форму документов ставил выше реального экономического содержания сделки и не принимал к уменьшению налогооблагаемой базы первичные документы, выяснив, что они подписаны не директором, а иным лицом, например работником без доверенности. Кроме того, участие в расчетах с налогоплательщиком подставных фирм-однодневок при реальном исполнении обязательств теперь также в качестве единичного признака не может свидетельствовать о превышении пределов, закрепленных в ст. 54.1 НК РФ, поскольку неразумно всецело возлагать на налогоплательщика ответственность за третьих лиц, если отсутствуют признаки сговора, согласованности или любой аффилированности.

Легальный выбор налогоплательщиком правовых средств для достижения экономической и даже налоговой выгоды, осуществленный при отсутствии законодательного запрета и вне совокупности с другими признаками недобросовестности, также не может являться самостоятельным основанием для признания уменьшения налогов неправомерным. При этом необходимо помнить, что этот запрет на 80% и содержится в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, не позволяющем искажать любые факты хозяйственной жизни (материальные, пространственные, временные). При этом факты хозяйственной жизни нужно отличать от влияния на эти факты, когда, например, налогоплательщик в конце финансового года просит своего контрагента задержать оплату с целью сохранения своего лимита выручки при применении системы упрощенного налогообложения.

Запрет на различные налоговые злоупотребительные схемы, фактически вытекающий из содержания ст. 54.1 НК РФ, подкрепляется и правилами ст. 105.1 — 105.26 НК РФ, предусматривающими налоговый контроль цен в сделках с различными взаимозависимыми лицами налогоплательщика, включая лиц, подчиняющихся разным налоговым режимам, а также с формально независимыми лицами, включая фактических посредников, "пустых лиц" без деловой цели, офшоры и т.п. При этом во всех случаях должно выявляться лицо, имеющее фактическое право на доходы и на возможность ими распоряжаться, то есть конечный бенефициар или конечное контролирующее лицо (ст. 7, 20, 21, 25.13 НК РФ). Под этими новыми терминами понимается любое физическое или юридическое лицо, которое имеет право давать обязательные для исполнения налогоплательщику указания или возможность иным образом определять действия налогоплательщика, в том числе по совершению сделок и определению их условий в силу оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления налогоплательщика либо в силу извлечения в любой форме выгоды из незаконного или недобросовестного поведения указанных лиц.

По своей сути ст. 54.1 НК РФ вместе с ранее введенными разъяснениями и правилами направлена на вытеснение из предпринимательской жизни любых недобросовестных налоговых схем, связанных с налоговой "агрессивной" оптимизацией предпринимательской деятельности. При этом все схемы получения такой налоговой выгоды условно можно разделить на следующие виды: 1) обналичивание посредством гражданско-правовых договоров денежных средств налогоплательщика; 2) дробление бизнеса налогоплательщика в целях уменьшения налогов через использование подставных лиц; 3) использование специальных налоговых режимов; 4) использование налоговых льгот; 5) занижение налогооблагаемой базы (завышение расходов или вычетов налогоплательщика) с помощью различных мнимых и притворных сделок; 6) использование иностранных низконалоговых юрисдикций.

Например, дробление бизнеса — одна из популярных форм обхода закона (налоговой схемы), которая заключается в создании и государственной регистрации, например, двадцати ООО, которые оформляют с собственником торгового центра обычный договор аренды с символической арендной платой, а основные финансовые потоки от реальных субарендаторов получают двадцать ООО, которые оформлены на 6%-ный налог с дохода в соответствии с упрощенной системой налогообложения (а некоторые умудряются работать на вмененном доходе — в среднем 10 тысяч рублей в месяц)[3].

Дробление бизнеса происходит не только в "параллельной" плоскости, но и в последовательной, когда в качестве посредника между производителем товара и конечным потребителем внедряется какой-нибудь торговый дом или просто индивидуальный предприниматель (на 6%), которые, в свою очередь, используют с двух сторон снова гражданско-правовые средства — договоры поставок. Основная прибыль оседает у этих посредников и не облагается как минимум НДС и налогом на прибыль. Как правило, учредители у этих фирм абсолютно идентичны либо аффилированы[4].

Самым распространенным видом недобросовестной налоговой оптимизации до недавнего времени являлось злоупотребительное использование гражданской правосубъектности лиц, создаваемых в низконалоговых юрисдикциях с одной целью — вывести из России, а затем с максимально низкими налоговыми ставками сохранить финансовый капитал. С это целью на Кипре, Сейшельских островах, Багамских островах и т.д. с помощью гражданско-правовых средств совершается ряд раздельных по форме, но связанных по цели юридических действий — создание через подставное лицо субъекта права (офшорной компании), назначение фиктивного директора, оформление трастового соглашения, заключение договора банковского счета, получение электронных ключей для управления этим счетом по удаленному доступу и т.п. И только лицо в России, реально осуществляющее перевод денежных средств через "границу" государств, достигает того, что задумало — уклонится от уплаты различных налогов по доходам, извлеченным в России[5].

Повсеместное использование офшорных схем для экономии налогов привело к появлению в 2013 г. в международном праве так называемого бизнес-плана BEPS (Base Erosionand Profit Shifting) — план действий ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. В результате налогоплательщики обязаны раскрывать операционные модели налогового планирования (когда, например, создается "цифровое" присутствие в стране без создания налогооблагаемого присутствия (например, Гугл)[6]; изменяется Модельная конвенция ОЭСР с целью ограничить использование льгот по Соглашениям об избегании двойного налогообложения в ситуациях, приводящих к злоупотреблениям, вводятся ограничения размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов (дивидендов, процентов по займам), а также с помощью расходов по другим инструментам финансирования; предпринимается ряд мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с помощью обмена финансовой информацией, установления требований к фактическому присутствию субъекта права для применения налоговых льгот, т.е. принимаются правила финансирования и ценообразования по противодействию различным злоупотреблениям (дивиденды по цепочке лиц, зеркальные займы, каскадные роялти, гибридные инструменты и т.п.) и создается единый международный налоговый стандарт.

С этой же целью в 2018 году заканчивается создание системы CRS (The Common Reporting Standard), представляющей собой стандарт ОЭСР об автоматическом обмене информацией налоговыми органами о финансовых счетах налогоплательщиков и направленной на повышение налоговой прозрачности, которую поддерживают более 90 юрисдикций. Юридическая база: Конвенция ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Conventionon Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), в свою очередь цель которой — выявить контролирующих лиц и реальных бенефициариев в "пассивных" компаниях, не обладающих "Substance" (реальной деятельностью).

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ фактически завершила процесс перехода к повсеместному применению в России принципа о преимуществе экономической сути лица (Substance) над его юридической формой, с этой целью всегда отыскивая реального выгодоприобретателя, который определяет "экономическую" судьбу дохода (термин Модельной налоговой конвенции ОЭСР[7]) (в ст. 7 НК РФ — это "лицо, имеющее фактическое право на доходы"), то есть которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Отсюда недобросовестная налоговая оптимизация, а равно обход закона гражданско-правовыми средствами в налоговых правоотношениях — это теперь прямо запрещенное ст. 54.1 НК РФ намеренное формирование недобросовестными лицами каскада гражданско-правовых сделок (либо их условий), а также совершение иных действий или создание схем с целью искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения, влекущих уменьшение или зачет уплаты налогов. При этом речь может идти о притворности, о мнимости, о фиктивности, о злоупотреблении правом или обязанностями, также о любых действиях, прямо не нарушающих конкретных запретных или обязывающих норм права, но в совокупности направленных на их деактивацию.

Таким образом, с введением в Налоговый кодекс ст. 54.1 ("Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов") закончилась эпоха свободной "налоговой оптимизации" предпринимательской деятельности и начался период превалирования принципа экономической сущности (substance) над юридической формой этой деятельности независимо от применения налогоплательщиками для прикрытия каких-либо отдельных гражданско-правовых средств либо их искусственных комбинаций (налоговых схем).

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Волков А.В. Принцип недопустимости злоупотребления гражданскими правами в законодательстве и судебной практике. М.: Волтерс Клувер, 2011.

2. Письмо Федеральной налоговой службы от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" // [Электронный ресурс] СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения 27.04.2017).

3. Письма Минфина РФ: от 11.03.2016 N ОА-3-17/1025@; от 07.10.2016 N 03-08-05/58502; от 27.03.2015 N 03-08-05/16994; от 21.12.2016 N СД-4-3/24561@; от 04.08.2014 N 03-08-рз/38351; от 11.12.2015 N 03-04-06/72594; от 24.11.2015 N 03-04-06/68748; от 19.05.2015 N 03-08-05/28841; от 13.01.2016 N 03-08-05/275; от 16.07.2015 N 03-08-05/40891 // [Электронный ресурс] СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения 27.04.2017).

4. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. Декабрь. 2006. N 12.

Рекомендуется Вам: