ЮрФак: изучение права онлайн

Самозанятые лица как субъекты налоговых правоотношений

Автор: Ситник А.А.

В настоящее время в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует определение понятия "самозанятые лица". Более того, законодательство о налогах и сборах вообще не оперирует данным понятием и не выделяет самозанятых в качестве особой категории налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов — в соответствии со ст. 19 НК РФ таковыми признаются организации и физические лица, вне зависимости от факта осуществления ими предпринимательской деятельности.

Исходя из анализа научной литературы, практики Конституционного Суда РФ и содержания иных официальных документов можно прийти к выводу, что к самозанятым в первую очередь следует относить индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой и не привлекающих наемный труд. В частности, Конституционный Суд РФ в Определении от 29 мая 2014 г. N 1116-О подчеркнул, что индивидуальные предприниматели, как самозанятые граждане, осуществляют свободно избранную ими профессиональную деятельность на принципах автономии воли и имущественной самостоятельности[1]. Здесь же можно привести в качестве примера ГОСТ 12.0.004-2015 "Межгосударственный стандарт. Система стандартов безопасности труда. Организация обучения безопасности труда. Общие положения"[2], в котором под самозанятым лицом понимается человек, самостоятельно занятый трудом по оказанию услуг в рамках договоров гражданско-правового характера, в том числе в форме индивидуального предпринимательства.

В рамках налоговых правоотношений правовой статус адвокатов, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой, максимально приближен к статусу индивидуального предпринимателя — они самостоятельно исчисляют налоги, сборы, страховые взносы, выполняют функции налогового агента в отношении выплат, совершаемых в отношении третьих лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, ведут налоговый учет, сдают налоговую отчетность и т.д. Разница между индивидуальным предпринимателем и лицом, занимающимся частной практикой, заключается в том, что деятельность последнего не признается предпринимательской. Между тем в силу специфики деятельности в отношении указанных лиц предусмотрен повышенный объем налоговых обязанностей, фактически приравнивающий их к индивидуальным предпринимателям[3]. Конституционный Суд РФ также неоднократно указывал на то, что лица, занимающиеся частной практикой, относятся к числу самозанятых[4].

В то же время представляется, что вышеприведенный критерий "непривлечения наемного труда" не может служить единственным основанием для выделения группы самозанятых граждан как субъектов налоговых правоотношений — неосуществление выплат физическим лицам фактически не влияет на объем прав и обязанностей налогоплательщиков. Расширение обязанностей происходит в противоположном случае — при привлечении наемного труда. В таком случае работодатель автоматически приобретает статус налогового агента, что влечет обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, выплачиваемых работнику.

В законодательстве о налогах и сборах категория "плательщик, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" встречается в гл. 34 НК РФ, посвященной страховым взносам. К таким лицам согласно пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ предлагается относить индивидуальных предпринимателей, адвокатов, медиаторов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, оценщиков, патентных поверенных и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

Самозанятость указанных лиц существенным образом влияет на механизм исчисления страховых взносов — данные обязательные платежи уплачиваются в фиксированном размере, который зависит от вида обязательного социального страхования (обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование), а также величины дохода плательщика. Такой механизм действует только в отношении страховых взносов, выплачиваемых плательщиками за себя.

Вместе с тем пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ выделяет в качестве еще одной группы плательщиков страховых взносов лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. К ним относятся организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. При этом согласно п. 2 ст. 419 НК РФ, если плательщик относится одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 данной статьи, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию. Таким образом, лицо, признаваемое плательщиком страховых взносов на основании пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, может привлекать наемных работников, и он все равно будет относиться к категории плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В связи с этим представляется, что данный термин является не совсем удачным с точки зрения юридической техники и формальной логики.

Очевидно, что признание индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, плательщиками страховых взносов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ не зависит от привлечения наемного труда. Как было отмечено Конституционным Судом РФ, "учитывая, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК Российской Федерации, а следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным, в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору, федеральный законодатель предусмотрел для них особый порядок исчисления страховых взносов"[5]. Аналогичные аргументы Конституционный Суд РФ использовал и при обосновании необходимости установления особенностей уплаты страховых взносов в отношении других физических лиц, занимающихся частной практикой[6].

Таким образом, можно сделать вывод, что привлечение или непривлечение наемного труда не имеет никакого значения при решении вопроса о возложении на индивидуальных предпринимателей обязанности по уплате страховых взносов за себя.

Более обоснованным при выделении категорий самозанятых налогоплательщиков является критерий самостоятельного обеспечения своей занятости — такие лица действуют на основе автономии воли, самостоятельно обеспечивают себя работой и несут связанные с этим риски. Вместе с тем указанные особенности прямо вытекают из характера деятельности индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой.

В последнее время к числу самозанятых все чаще стали относить физических лиц, которые осуществляют приносящую прибыль деятельность и при этом не являются ни индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой), ни работниками по трудовому договору.

Отсутствие официального признания самого факта существования таких лиц ставило их деятельность вне закона. До поправок, внесенных Федеральным законом от 26 июля 2017 г. N 199-ФЗ[7], физическое лицо могло осуществлять приносящую регулярный доход деятельность или в качестве индивидуального предпринимателя (или лица, занимающегося частной практикой), или по трудовому договору. Отсутствие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя влекло за собой применение установленных российским законодательством мер ответственности.

Очевидно, что получение статуса индивидуального предпринимателя связано с определенными неудобствами для физического лица, обусловленными необходимостью прохождения процедуры государственной регистрации, периодического предоставления налоговой отчетности, уплаты налогов и т.д., которые зачастую являются решающими для отказа от официальной регистрации.

Вместе с тем Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ[8] в Налоговый кодекс РФ были внесены изменения, которые освобождают физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении выплат, получаемых ими от физических лиц за оказание определенных услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. К таким услугам, на основании п. 70 ст. 217 НК РФ, относятся услуги:

по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;

репетиторству;

уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства.

Рассматриваемые лица получают право на освобождение от уплаты НДФЛ в отношении обозначенных доходов только в случае, если они встали на учет в налоговых органах. В соответствии с п. 7.3 ст. 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) физического лица (за исключением лиц, указанных в ст. 227.1 НК РФ), не являющегося индивидуальным предпринимателем и оказывающего без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, в указанном качестве осуществляется налоговым органом по месту жительства (месту пребывания — при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) этого физического лица на основании представляемого им в любой налоговый орган по своему выбору уведомления об осуществлении (о прекращении) деятельности по оказанию услуг физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд[9].

Вместе с тем факт освобождения физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, от налогообложения доходов, получаемых от других физических лиц за оказание им услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, не решило другую проблему — такая деятельность все равно противоречила российскому законодательству. Получается, что законодательство о налогах и сборах фактически признало возможность осуществления такой деятельности, в то время как она все равно продолжала считаться незаконной. Изменения, внесенные Федеральным законом от 26 июля 2017 г. N 199-ФЗ, решили данную проблему. Теперь согласно абз. 2 п. 1 ст. 23 ГК РФ в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Заметим, что Федеральная налоговая служба в письме от 2 февраля 2017 г. N ГД-4-14/1786@ прямо называет рассматриваемую категорию физических лиц самозанятыми гражданами.

Интересно, что физическое лицо, получающее доход от другого физического лица и не являющееся индивидуальным предпринимателем, не признается плательщиком страховых взносов — исходя из пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиком будет признаваться физическое лицо, производящее выплаты. В связи с этим считаем возможным согласиться с тем, что возложение обязанности по уплате страховых взносов на соответствующих лиц является нелогичным и нецелесообразным — "правильнее было бы возложить обязанность по уплате страховых взносов непосредственно на самих получателей дохода"[10], т.е. на самозанятых граждан.

Подводя итог, следует отметить, что в настоящее время можно выделить три категории самозанятых лиц:

индивидуальные предприниматели;

лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой;

физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и получающие доход от физических лиц за оказание им услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд.

Указанные лица самостоятельно обеспечивают свою занятость и несут связанные с этим риски. Совокупность указанных трех групп составляет понятие самозанятых лиц в широком смысле.

Вместе с тем признание первых двух групп налогоплательщиков в качестве самозанятых с точки зрения законодательства о налогах и сборах не несет особой смысловой нагрузки, поскольку не отражает существенных особенностей налогово-правового статуса (за исключением статуса плательщика страховых взносов), которые не вытекали бы из уже имеющихся статусов индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой. В связи с этим обоснованно использование данного термина в узком смысле. В таком понимании самозанятыми следует признавать физических лиц:

не являющихся индивидуальными предпринимателями;

не привлекающих наемных работников;

оказывающих услуги для личных, домашних и (или) иных подобных нужд других физических лиц.

Использование термина "самозанятые лица" исключительно в отношении третьей группы физических лиц позволяет выделить их из числа прочих субъектов налоговых правоотношений.

Представляется, что упомянутые выше изменения, внесенные в налоговое и гражданское законодательство, приведут к тому, что термин "самозанятые лица" все чаще будет использоваться именно для обозначения физических лиц, регулярно извлекающих доход и не зарегистрированных на законных основаниях в качестве индивидуальных предпринимателей. Использование широкого подхода приведет к ненужной путанице и, как следствие, различному толкованию положений законодательства о налогах и сборах. Полагаем, что в данном случае необходимо руководствоваться известным научным принципом — сущности не следует умножать без необходимости.

Вместе с тем еще раз подчеркнем, что термин "самозанятое лицо" применительно к налоговому праву продолжает оставаться доктринальным и окончательное решение вопроса о его содержании возможно лишь после официального закрепления в законодательстве о налогах и сборах.

Библиографический список

1. Гаджиев Г.А. Право и экономика (методология): Учебник для магистрантов. М.: Норма; ИНФРА-М, 2016.

2. Попкова Ж.Г. Новая категория самозанятых лиц: проблемы правового статуса // Право и экономика. 2017. N 2.

3. Якубов Т.А. Финансово-правовое регулирование страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2015.

 


[1] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 29 мая 2014 г. N 1116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Алексеева Александра Николаевича на нарушение его конституционных прав отдельными положениями статей 6, 7 и 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также статей 5 и 14 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" // СПС "КонсультантПлюс".

[2] Введен в действие Приказом Росстандарта от 9 июня 2016 г. N 600-ст // Официальные документы в образовании. 2016. N 36.

[3] См. подробнее: Попкова Ж.Г. Новая категория самозанятых лиц: проблемы правового статуса // Право и экономика. 2017. N 2. С. 5 — 14.

[4] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. N 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 29. Ст. 3007; Определение Конституционного Суда РФ от 11 июля 2006 г. N 349-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб граждан С.В. Бирюковой, Е.А. Лепехиной, Т.И. Сопиной, Е.Е. Тимофеевой, А.Г. Цымбаренко и Г.Н. Шаншиевой на нарушение их конституционных прав положениями части четвертой статьи 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и абзаца девятого статьи 22 Федерального закона от 2 ноября 2004 г. "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. N 1; Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2016 г. N 1144-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сапсалева Ивана Кузьмича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 3 части первой статьи 2 и части седьмой статьи 12 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2016. N 6.

[5] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 24 сентября 2013 г. N 1396-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Карпаевой Елены Николаевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 6 части 1 статьи 1.2 и частью 2.1 статьи 14 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" // СПС "КонсультантПлюс".

[6] См.: Там же.

[7] Федеральный закон от 26 июля 2017 г. N 199-ФЗ "О внесении изменений в статьи 2 и 23 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2017. N 31 (ч. I). Ст. 4748.

[8] Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2016. N 49. Ст. 6844.

[9] При этом согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 2 февраля 2017 г. N ГД-4-14/1786@, при постановке на учет (снятии с учета) физического лица на основании п. 7.3 ст. 83 НК РФ уведомление о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе не выдается (не направляется) (п. 2 ст. 84 НК РФ). По просьбе физического лица на представленной им копии уведомления проставляется отметка о приеме уведомления и дата приема.

[10] Якубов Т.А. Финансово-правовое регулирование страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2015. С. 54.


Рекомендуется Вам: