Налоговая амнистия 2018 г.: к вопросу о зависимости последствий неуплаты налогов, сборов, страховых взносов от их правовой конструкции (часть 1)

Автор: Напсо М.Б.

В свете последних "налоговых" предложений Президента РФ В.В. Путина нам представляется весьма интересным вопрос о последствиях неуплаты налогов, сборов и страховых взносов. При этом сразу же заметим, что при всей кажущейся сходности этих последствий возникает очень много вопросов, ответы на которые подтверждают правильность утверждения о том, что главная сложность всегда кроется в деталях. Вот именно на эти детали хотелось бы обратить внимание.

В силу известных различий в правовой конструкции теперь уже трех обязательных налоговых платежей — налогов, сборов и страховых взносов различными будут и последствия неисполнения обязанности по их уплате. Различия обусловлены самой правовой сущностью налогов, сборов и страховых взносов. Поэтому в очередной раз приходится внимательно изучить все их отличительные признаки, но несколько под иным углом. В вопросе о последствиях неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов неизбежно рассмотрение проблемы с точки зрения как последствий для плательщика, так и последствий для государства. И здесь мы сразу наталкиваемся на первое существенное отличие: в случае со страховыми взносами приходится говорить и о последствиях для застрахованных лиц, той категории физических лиц, которой нет и быть не может для налогов и сборов. Второе существенное отличие заключается в том, что о последствиях для застрахованных лиц можно говорить не только в случае неисполнения обязанности по уплате страховых взносов самим плательщиком, но и в случае неисполнения обязанности по взысканию налоговыми органами. Конечно же, постановка такого вопроса вполне правомерна и для налогоплательщика, и для плательщика сборов. И ответив на этот вопрос применительно ко всем упомянутым категориям лиц, понимаем, сколь разительны отличия.

Итак, в первую очередь следует говорить об экономико-правовых последствиях неуплаты для налогоплательщика, плательщика сбора и плательщика страховых взносов; во вторую — для государства, в третью — для иных лиц.

В случае с налогом главный, можно даже сказать единственный прямой интерес наличествует на стороне государства: взимание налога осуществляется с целью финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом у государства при отчуждении денежных средств не возникает никаких встречных обязательств перед каждым отдельно взятым налогоплательщиком. Государство, приобретя права собственности на денежные средства, получает и право решать, на что их расходовать. Исходя только из этого, сразу же можно сделать вывод о том, что наибольшая заинтересованность в уплате налога наличествует у государства и, соответственно, самые серьезные последствия невзимания налога наступают для бюджета.

Если говорить о сборе, то этот денежный взнос уплачивает каждый обратившийся в органы государственной власти и местного самоуправления за совершением юридически значимых действий. И хотя уплата сбора носит обязательный характер, сам факт обращения является результатом свободного волеизъявления самого лица и имеет абсолютно добровольный характер. Следовательно, в данном случае приходится говорить о том, что неуплата сбора своим главным последствием имеет невозможность осуществления плательщиком сбора его собственного интереса. Поэтому в юридическом составе сбора самым важным элементом является указание на перечень юридически значимых действий, за совершение которых и уплачивается сбор. В отличие от налога в данном случае заинтересованными лицами являются и плательщик сбора, и государство, следовательно, последствия наступают для обеих сторон. Характер последствия разнится, но заметим главное: государство несет меньшие финансовые затраты для обеспечения исполнения обязанности по уплате сбора, потому что в этом заинтересован и сам плательщик. В этом "финансовая привлекательность" конструкции сбора.

Ситуация изменилась с введением торгового сбора, нового местного сбора, в связи с чем внесены изменения в определение понятия "сбор" в ст. 8 НК РФ: уплата сбора стала возможной в силу осуществления в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Это нововведение, имеющее ярко выраженный налоговый характер, кроме всех прочих сходств с налогом, унифицировало и последствия неуплаты, но именно в случае с неуплатой торгового сбора. Вернее было бы сказать, что эта унификация в последствиях неуплаты налога и торгового сбора стала следствием того, что внесенные в определение сбора изменения размыли ранее четкую границу между налогом и сбором, придали сбору черты налога путем неоправданного и неправомерного переноса признаков, свойственных налогу, на сбор: 1) торговый сбор имеет индивидуально безвозмездный характер; 2) уплачивается регулярно в силу постоянного характера объекта обложения — извлечения дохода в процессе торговой деятельности с использованием объектов недвижимости; 3) сами элементы обложения очень сходны с элементами налогообложения. Таким образом, в случае с торговым сбором приходится говорить о последствиях неуплаты, абсолютно аналогичных последствиям неуплаты налога. Следовательно, цель, с которой явно и вводился этот сбор, — удовлетворение потребностей местных бюджетов в денежных средствах в условиях преобладания торговой деятельности над иными видами предпринимательской деятельности, может и не быть достигнута. О доводах в пользу этого утверждения несколько ниже.

Когда речь идет об исполнении обязанности по уплате страховых взносов, здесь ситуация иная, чем в случае с налогами и сборами, в связи с присутствием такой категории лиц, как застрахованные лица, что нашло отражение в самом определении страховых взносов. Не будем останавливаться на отличительных признаках страховых взносов, но отметим те из них, которые имеют значения для нас, и это цель взимания страховых взносов. Примечателен тот факт, что в официальном определении указаны сразу две цели.

Система обязательного социального страхования носит государственный характер, бюджеты государственных внебюджетных фондов формируются главным образом за счет взимаемых страховых взносов. Дефицит бюджетов, возникающий вследствие неуплаты страховых взносов, да еще и не обеспеченных их взысканием, финансируется за счет средств федерального бюджета, также уже который год являющегося дефицитным. В такой ситуации приходится говорить о том, что последствия неуплаты страховых взносов пагубно сказываются на всей системе социального страхования и являются дополнительной нагрузкой на федеральный бюджет. И это в условиях наличия определенных сложностей и значительного сужения возможностей в осуществлении государственных внешних заимствований по причине введения антироссийских санкций и установления более чем прохладных отношений с рядом государств. То, что обеспечение функционирования государственных внебюджетных фондов представляет достаточно большую нагрузку на федеральный бюджет (сейчас это 143,8 млрд руб., которые "полностью обеспечиваются за счет тех страховых взносов, которые собираются в бюджеты этих государственных внебюджетных фондов"), подтверждает и недавно высказанное на Гайдаровском форуме предложение Т. Голиковой, главы Счетной палаты РФ, об объединении трех фондов в один и передаче этого объединенного фонда из государственной в публичную собственность[1]. Думается, что движение в сторону минимизации участия государства в системе социального страхования значительно ухудшит положение застрахованных лиц, о чем и пойдет речь далее.

Второй целью является "финансовое обеспечение реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования"[2]. Очевидно, что по тем же вышеизложенным причинам застрахованные лица будут испытывать сложности в реализации прав, предусмотренных системой обязательного социального страхования.

В большей мере это касается системы пенсионного страхования, точнее, постоянного дефицита бюджета Пенсионного фонда РФ, что и является следствием в том числе и неисполнения обязанности по уплате и взысканию страховых взносов.

Начнем с того, что для пенсионного обеспечения, обусловленного осуществлением трудовой деятельности, правовые последствия ранее имело наличие трудового стажа. Однако с принятием с 1 января 2015 г. Федерального закона N 400-ФЗ "О страховых пенсиях" и, соответственно, с утратой силы Федерального закона N 173-ФЗ от 17 декабря 2001 г. "О трудовых пенсиях" одним из условий получения теперь уже страховой пенсии стал не трудовой, а страховой стаж[3]. Разница весьма существенная и особенно для застрахованных лиц.

Если само осуществление трудовой деятельности целиком зависит от самого лица, значит, именно это лицо имеет реальные возможности своими собственными усилиями обеспечить реализацию своего права. В случае со страховым стажем этого сказать нельзя. Ведь страховой стаж — это период трудовой деятельности лица, в течение которого исчислялись и уплачивались страховые взносы. Таким образом, все зависит от того, исполнил ли страхователь свою обязанность по уплате страховых взносов, и обеспечил ли страховщик, как это было ранее, а теперь и налоговый орган эту уплату взысканием. Реализация прав застрахованного лица поставлена в прямую зависимость от надлежащего исполнения иными лицами — страхователем, страховщиком и налоговым органом их предусмотренных законом обязанностей. Застрахованное лицо не обеспечено действенными и простыми механизмами воздействия на случай неисполнения ни страхователем, ни налоговым органом их обязанностей. И если учесть тот факт, что пенсия — источник существования, а ее размер обеспечивает качество этого существования, то пагубность такого последствия, как неуплата страховых взносов, для застрахованного лица более чем очевидна.

Кто-то может заметить, что застрахованное лицо защищено системой взыскания как мерой обеспечения уплаты страховых взносов. Однако тот факт, что страховые взносы с 1 января 2017 г. отнесены к числу налоговых платежей и их администрированием (за исключением страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) теперь будут заниматься налоговые органы, говорит о том, что функционирование системы взыскания в рамках государственных внебюджетных фондов оставляет желать лучшего. Если же принять во внимание замечание вице-премьера О. Голодец на том же Гайдаровском форуме, очевидно, что проблема взимания страховых взносов с передачей полномочий налоговым органам вряд ли кардинально будет решена: "…я скажу, что никаких качественных изменений в сборе средств мы, к сожалению, не получили, а работодатели за этот год получили очень много проблем, которые пришлось решать налоговой службе в ручном режиме. И мы создали довольно сложную ситуацию в сложный экономический период"[4].

Итак, очевидно, что проблема с уплатой страховых взносов стоит очень остро. И тем не менее если вернуться к определению страхового стажа, то видно, что акцент сделан именно на уплаченные работодателем страховые взносы. А если они не уплачены? Тогда налоговый орган в установленном НК РФ порядке обязан осуществить взыскание недоимки и пени. Как видим, объем прав застрахованных лиц поставлен в зависимость от факта уплаты, без учета предусмотренного законом обязательного взыскания в случае неуплаты. На неправомерность такого подхода, на недопустимость того, чтобы объем прав застрахованных лиц был поставлен в зависимость от самого факта уплаты страховых взносов, еще до принятия Закона о страховых пенсиях было указано и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 10 июля 2007 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 10 и пункта 2 статьи 13 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и абзаца третьего пункта 7 Правил учета страховых взносов, включаемых в расчетный пенсионный капитал, в связи с запросами Верховного Суда Российской Федерации и Учалинского районного суда Республики Башкортостан и жалобами граждан А.В. Докукина, А.С. Муратова и Т.В. Шестаковой"[5], и в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 11 декабря 2012 г. N 30 "О практике рассмотрения судами дел, связанных с реализацией прав граждан на трудовые пенсии"[6]. Однако эта норма все-таки была закреплена в новом Законе. В то время, когда именно государство обязано обеспечить неуплату страховых взносов взысканием, вести борьбу с "серыми" заработными платами и иными формами ухода от обложения страховыми взносами, вся тяжесть последствий ложится на застрахованное лицо, которое к тому же не имеет реальных правовых механизмов воздействия. Это, если воспользоваться аналогией с конечными носителями налогового бремени при уплате косвенных налогов, можно назвать своего рода "страховым бременем".

И в заключение заметим, что изучение вопроса о последствиях неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов с точки зрения их правовой конструкции оказалось продуктивным. Очевидно, что характер последствий для основных участников правоотношений заложен в самой конструкции и предопределен целями взимания, степенью экономической и иной конечной заинтересованности в добросовестном исполнении обязанности по уплате обязательных налоговых платежей.

Литература

1. Зубков И. Голикова предложила объединить государственные внебюджетные фонды / И. Зубков // Российская газета. 2018. 16 января. URL: https://rg.ru/2018/01/16/golikova-predlozhila-obedinit-gosudarstvennye-vnebiudzhetnye-fondy.html.

Рекомендуется Вам: