ЮрФак: изучение права онлайн

Актуальные вопросы привлечения к субсидиарной ответственности за нарушение налогового законодательства

Автор: Новоселова М.А.

Настоящая статья призвана осветить некоторые актуальные вопросы привлечения к субсидиарной ответственности за нарушение налогового законодательства. При этом в данной работе автор обращается к теоретическому осмыслению указанной проблематики, а затем рассматривает ряд ее практических аспектов.

Итак, изменения, происходящие в последние годы в российской системе налогового администрирования, призваны повысить ее адаптационные возможности к условиям, которые диктует современная рыночная экономика, а также повысить эффективность этой системы, уровень которой позволит ей весьма успешно конкурировать по данному критерию с другими странами.

Такие изменения направлены на снятие "номинальных" оболочек с физических и юридических лиц, по ряду формальных признаков относимых к выгодоприобретателям по конкретным хозяйственным операциям либо в целом по результатам ведения бизнеса, но в действительности таковыми не являющихся.

В процессе подобного реформирования действующего российского законодательства, насколько можно судить, происходит практическая реализация концепции бенефициарного собственника[1]. В российском налоговом праве такая концепция получила активное развитие, в частности, благодаря последней редакции ст. 7 НК РФ. В свете использования указанной редакции значительным образом повышается эффективность действия системы налогового администрирования благодаря появлению возможности сорвать с номинальных лиц их формальные оболочки в процессе поиска реального бенефициара в отношении полученных доходов.

Использование концепции бенифициарного собственника, получающей свое дальнейшее развитие в национальной правовой системе России, на базе законодательства о банкротстве позволяет привлечь к субсидиарной ответственности лицо, являющееся по каким-либо основаниям выгодоприобретателем в результате реализации фактически сложившейся бизнес-модели. Таким образом, на наших глазах происходит поэтапная концептуализация бенефициарной модели права. Теперь ответственность, в частности, не останавливается в "корпоративных границах", а настигает физических лиц, которые своими действиями способствовали банкротству организации. На наш взгляд, такое стало возможным благодаря самоустранению законодателя от формального подхода и использованию им тех широчайших возможностей, которые может предоставить использование юридической наукой и практикой мультидисциплинарного методологического инструментария. Ведь, насколько можно судить, именно междисциплинарный подход лежит в основе концепции бенефициарного собственника.

Таким образом, происходящие с недавнего времени изменения российского законодательства, в том числе налогового, направлены на постепенную ликвидацию исключительно формального подхода к применению права и его модификацию в соответствии со сложившимися реалиями и существующими в современном мире моделями и схемами ведения предпринимательской деятельности. При этом постепенно устраняется возможность физических лиц избежать ответственности, скрываясь "за вуалью" юридического лица. Ведь управляет таким коллективным субъектом — корпоративной бизнес-куклой — всегда человек. Хотя подобные нововведения, с точки зрения вопроса о постепенном искоренении формализма в привлечении к ответственности, носят двоякий характер. Далее указанный довод будет рассмотрен более подробно.

Обращаясь к проблеме привлечения к субсидиарной ответственности за нарушения налогового законодательства, необходимо отметить следующее.

Новеллы налогового законодательства значительным образом расширяют возможности налоговых органов по взысканию налоговой задолженности с лиц, действия которых фактически привели к невозможности такого взыскания непосредственно с налогоплательщика.

Так, редакция абз. 8 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, действующая с осени 2016 г., в отличие от предыдущих редакций, позволяет налоговым органам производить взыскание как с юридических, так и с физических лиц, являющихся, в сущности, контролирующими лицами организации-налогоплательщика. При этом такой порядок взыскания применяется для ситуаций, когда налоговыми органами установлено и доказано, что данное лицо и налогоплательщик являются взаимозависимыми, а также этому лицу от последнего перечислялась выручка за реализованные товары (работы, услуги), осуществлялась передача денежных средств, иного имущества.

Почти сразу после внесения в НК РФ обозначенных поправок ФНС России направила письмо, в котором приведен обзор судебной арбитражной практики по вопросу реализации налоговыми органами соответствующей нормы ст. 45 НК РФ. В данном письме ФНС России резюмируются выигрышные аргументы и обстоятельства, которые позволяют налоговым органам убедить суд в своей правоте. Указанные обстоятельства формируют следующую совокупность:

1) задолженность образовалась по итогам проведенной налоговой проверки;

2) задолженность должна числиться за налогоплательщиком более трех месяцев;

3) зависимость организаций установлена в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, либо организации могут быть признаны судом иным образом зависимыми;

4) зависимое лицо перезаключило договоры с контрагентами налогоплательщика;

5) зависимое с обществом лицо получает выручку либо иное имущество, которое принадлежит налогоплательщику. Причем для целей применения указанной нормы не имеет значения, была ли передача имущества возмездной или безвозмездной;

6) тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонов, информационных сайтов, видов деятельности;

7) переход сотрудников от налогоплательщика к зависимому лицу;

8) отсутствие возможности налогоплательщика самостоятельно погасить образовавшуюся задолженность.

При этом следует отметить, что сама по себе передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности. Для того чтобы данный аргумент сыграл в пользу налоговых органов, им необходимо показать отсутствие при такой передаче цели делового характера, а также искусственный характер передачи бизнеса[2].

Однако возможности налоговых органов по взысканию недоимки компании с зависимого лица не ограничиваются указанными рамками применения налогового закона.

Внесение летом 2017 г. поправок в Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее — Закон N 127-ФЗ) привело к появлению в данном Законе отдельной главы III.2, призванной сформировать и несколько обособить последовательный механизм привлечения к субсидиарной ответственности так называемого контролирующего должника лица.

Под таковым, в соответствии с положениями ст. 61.10 Закона N 127-ФЗ, понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.

Именно такое контролирующее лицо в случае, если его действия или бездействие повлекли невозможность полного погашения требований кредиторов, будет привлечено к субсидиарной ответственности по действующим в Законе основаниям.

Иными словами, в целях привлечения лица к субсидиарной ответственности за невозможность полного погашения требований кредиторов необходимо доказать 2 факта: 1) что указанное лицо является контролирующим должника лицом, 2) что именно его действия (бездействие) привели к невозможности погашения требований по уплате причитающейся задолженности. Причем отсутствие вины, как теперь прямо указано в п. 10 ст. 61.11, должен доказывать субсидиарный ответчик.

Важно отметить, что перечень общих оснований для признания лица контролирующим в сравнении с ранними редакциями Закона N 127-ФЗ значительным образом расширен. Указанного значительного масштабирования оснований законодателю удалось достичь благодаря всего лишь одной формулировке, заключенной в п. 5 ст. 61.10 Закона N 127-ФЗ. А именно согласно данному пункту арбитражный суд может признать лицо контролирующим должника лицом по иным основаниям. Некоторая детализация данных положений содержится в письме ФНС России от 16 августа 2017 г. N СА-4-18/16148@, в котором разъяснено применение налоговыми органами положений соответствующей главы Закона N 127-ФЗ. Так, в качестве упомянутых оснований могут служить, например, любые неформальные личные отношения, в том числе установленные оперативно-розыскными мероприятиями, например совместное проживание, длительная совместная служебная деятельность, совместное обучение и т.п.

Примечательно, что если ранее субсидиарная ответственность предусматривалась за доведение до банкротства, то после внесения изменений она предусмотрена за невозможность полного погашения требований кредиторов, в связи с чем заявление о привлечении к субсидиарной ответственности может быть подано в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве[3].

Формирование налоговыми органами доказательственной базы в отношении своих требований по привлечению к субсидиарной ответственности за непогашенные требования по уплате обязательных платежей, безусловно, обладает своей спецификой, однако, насколько можно судить, одновременно может рассматриваться как частный случай процесса доказывания налоговыми органами факта взаимозависимости должника и лица, которое, по мнению налоговых органов, является контролирующим. В указанном процессе законодатель обеспечил налоговые органы двумя группами опровержимых презумпций, перечень которых между тем был расширен. К слову сказать, наличие данных презумпций позволяет нам говорить о том, что в бочке практико-ориентированных новелл российского законодательства все же существует отнюдь не маленькая ложка формализма.

Первая группа презумпций устанавливает перечень обстоятельств, по которым следует признать лицо контролирующим. К таким обстоятельствам относят следующие:

1) лицо являлось руководителем должника или его управляющей организации, членом исполнительного органа, ликвидатором должника, членом ликвидационной комиссии;

2) лицо самостоятельно либо совместно с заинтересованными лицами обладало долей участия в организации-должнике в размере 50 и более процентов или более чем половиной голосов в общем собрании участников юридического лица либо имело право назначать (избирать) руководителя должника;

3) лицо извлекало выгоду из незаконного или недобросовестного поведения директора должника.

Вторая группа презумпций расширена, она устанавливает перечень обстоятельств, которые свидетельствуют о том, что полное погашение требований кредиторов явилось следствием действий контролирующего должника лица, пока не доказано иное. К таковым, в частности, относятся следующие:

1) причинение существенного вреда имущественным правам кредиторов в результате совершения этим лицом или в пользу этого лица либо одобрения этим лицом одной или нескольких сделок должника;

2) отсутствие либо недостоверность документов бухгалтерского учета и (или) отчетности;

3) более 50% задолженности обусловлено привлечением к уголовной, административной и налоговой ответственности и некоторые другие обстоятельства.

В тех случаях, когда применение презумпций представляется невозможным, необходимо применять указанную выше общую схему доказывания[4].

К числу важных новелл Закона N 127-ФЗ, на наш взгляд, можно отнести введение понятия номинального управления, которое к моменту принятия прошлогодних поправок уже прочно вошло в практический обиход. Причем, применяя указанный термин, законодатель устанавливает положения о возможности сокращения размера ответственности или вовсе освобождения от нее номинального управленца и таким образом стимулирует такое номинальное лицо вывести из тени реальное контролирующее должника лицо, а также оказать помощь в поиске имущества должника.

Немаловажно отметить, что действующая в настоящее время редакция Закона N 127-ФЗ также расширила временные границы привлечения к субсидиарной ответственности. Теперь это можно сделать и после завершения процедуры конкурсного производства в течение трехлетнего периода.

Кроме того, к серьезным изменениям привело также внесение поправок в Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В соответствии с указанными поправками даже исключение общества из Единого государственного реестра юридических лиц не избавляет контролирующих лиц от субсидиарной ответственности по обязательствам этого общества.

Таким образом, новеллы российского законодательства формируют довольно обширную базу для налоговых органов, облегчающую процедуру взыскания недоимки с контролирующих налогоплательщика лиц и расширяющую их процессуальные возможности привлечения таких лиц к субсидиарной ответственности. Однако это теория законодателя. Как анализируемые изменения будут работать на практике, еще рано судить по причине недостаточности "судебного апробирования указанных новелл". На сегодняшний день практика применения уже сложившегося ранее механизма привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц не показала высокой эффективности, в том числе по причине фактически сложившейся на практике номинальной природы такой ответственности. Но расширяющиеся возможности налоговых органов ввиду изменений ст. 45 НК РФ в 2016 г., подарившей им новые возможности по взысканию налоговой задолженности, активного внедрения на практике риск-ориентированного подхода в системе налогового администрирования, а также планомерного развития их информационных ресурсов дарят надежду на то, что сформированный и усовершенствованный механизм привлечения к субсидиарной ответственности фактических бенефициаров будет постепенно отлажен и покажет свою эффективность.

Литература

1. Белешева Е.А. Концепция "бенефициарного собственника" в свете российского законодательства / Е.А. Белешева. URL: http://www.gestion-law.com/news/articles/1272/ (дата обращения: 15.02.2018).

2. Водчиц Д. Солидарное и субсидиарное исполнение налоговой обязанности: новые тенденции / Д. Водчиц. URL: http://www.garant.ru/article/645914/#ixzz58IwpnAQc (дата обращения: 15.02.2018).

 


[1] Белешева Е.А. Концепция "бенефициарного собственника" в свете российского законодательства. URL: http://www.gestion-law.com/news/articles/1272/ (дата обращения: 15.02.2018).

[2] Письмо ФНС России от 19 декабря 2016 г. N СА-4-7/24347@ "О направлении обзора судебной арбитражной практики по вопросу реализации налоговыми органами обязанности, установленной подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ". URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_209242/ (дата обращения: 16.03.2018).

[3] Письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. N СА-4-18/16148@ "О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ". URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71656140/ (дата обращения: 16.03.2018).

[4] Там же.


Рекомендуется Вам: