Трансформации концепции постоянного представительства иностранной организации под влиянием новых реалий цифровой экономики

Автор: Копина А.А.

Концепция постоянного представительства используется уже относительно давно, но при этом продолжает оставаться сложной для применения, что обусловлено также множественностью актов, которые определяют ее правовой статус в налоговых отношениях, поскольку значение этого термина раскрывается в национальных актах[1] и в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения[2].

В последнее время существенное влияние на формирование концепции постоянного представительства оказывают также комментарии к типовым конвенциям об избежании двойного налогообложения[3], Мероприятия по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения[4], национальная судебная практика[5].

Для определения деятельности иностранной организации как деятельности через постоянное представительство требуется учесть много факторов, имеющих зачастую оценочный характер.

В связи с этим выделяют две определяющих особенности постоянного представительства, без уяснения которых невозможно разобраться в сущности данного понятия:

— постоянное представительство — это фикция[6]. Данный тезис основывается прежде всего на том, что оно не является юридическим лицом, даже более того, его особенностью является то, что это больше деятельность, нежели структурное подразделение юридического лица[7], которое создает особую характеристику этого лица, позволяющую государству облагать его налогом;

— постоянное представительство — это нерезидент[8]. Действительно создание постоянного представительства, следуя логике, указанной выше, не приводит к тому, что оно или иностранная организация признаются резидентами, вместе с тем налогообложение происходит по правилам, которые предусмотрены для компаний — резидентов этого государства.

Ключевыми основаниями для признания постоянного представительства основного (материального) типа иностранной организации созданными являются: во-первых, место ведения деятельности, которое должно быть обособлено от предприятия, при этом учитываться может как осуществление деятельности в определенном помещении, так и наличие оборудования; во-вторых, данное место деятельности должно быть "привязано" к государству географически и существовать определенное время; в-третьих, через это место деятельности должна осуществляться предпринимательская деятельность, полностью или частично проходить бизнес-процессы.

Типовые конвенции и двусторонние соглашения, заключенные на их основе, содержат перечень видов деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства, поскольку относятся к вспомогательной и подготовительной деятельности при условии, что они осуществляются резидентом одного государства от имени, за счет и в пользу одного и того же лица — резидента другого государства, имеют вспомогательный характер по отношению к основной деятельности лица[9].

Вспомогательным видом деятельности является деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компании. Она осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится[10].

Вспомогательная и подготовительная деятельность не может вестись в пользу третьего лица[11].

Постоянное представительство при оказании услуг как вид постоянного представительства существует и МК ООН, и МК ОЭСР. Для Конвенции ООН характерно указание на срок, при котором постоянное представительство при оказании услуг может быть образовано (более 183 дней в течение 12 месяцев).

Государства, включившие положения в свои соглашения, а также применяющие МК ОЭСР, при налогообложении таких доходов должны учитывать ряд принципов:

— невзимание налогов с доходов иностранных организаций от услуг, оказанных за пределами этих государств;

— невзимание налогов с доходов от оказания услуг, если они предоставлялись в течение непродолжительного периода времени;

— взимание налогов только с доходов, уменьшенных на величину расходов иностранных организаций, связанных с этой деятельностью;

— оказание услуг иностранной организацией может образовывать постоянное представительство при следующих условиях: 1) наличие представителя (представителей) на территории государства ведения деятельности; 2) его (их) зависимость от иностранной организации; 3) оказание услуг клиентам; 4) регулярность этой деятельности; 5) коммерческое значение деятельности по оказанию услуг или определенность и целостность места такой деятельности[12].

Для создания постоянного представительства агентского типа необходимо, чтобы агент отвечал признакам зависимого агента, в противном случае постоянное представительство нельзя считать созданным.

В данном типе постоянного представительства требование наличия определенной инфраструктуры сменяется требованием осуществления деятельности с привлечением лица на условиях, которые приводят к образованию постоянного представительства и не являются деятельностью через агента с независимым статусом.

Ключевым отличием агента с зависимым статусом от агента с независимым статусом является объем полномочий. Для признания агента зависимым необходимо, чтобы у него были права на заключение от имени резидента контрактов, которыми он регулярно пользуется.

В практике российских судов не так много дел, в которых рассматривается вопрос с признанием или нет деятельности иностранной компании через зависимого агента. В настоящее время рассмотрено всего 9 дел, при этом только в двух делах основным вопросом являлся вопрос наличия постоянного представительства агентского вида, остальные дела связаны с наличием или отсутствием обязанности удержать налог у источника, и вопрос наличия или отсутствия постоянного представительства агентского вида является в них промежуточным[13].

Самым резонансным в этой группе стало дело "Орифлейм Косметикс", поскольку в нем суд не просто признал российскую компанию зависимым агентом, а сделал это под прикрытием концепции о необоснованной налоговой выгоде, при том что компания не манипулировала статусом постоянного представительства и не создавала искусственных условий для того, чтобы оно не возникало, но вместе с тем использовала роялти в целях аккумулирования средств группы компании за пределами России, собственно именно это позволило ВС РФ указать на получение необоснованной выгоды и отказать в передаче дела. Такой подход вызвал множество споров и критики[14], вместе с тем этот опыт должен быть полезен для разработки критериев признания постоянного представительства созданным на территории России.

Вместе с тем агентский тип постоянного представительства с учетом его особенностей мог бы способствовать развитию концепции постоянного представительства и приведению ее в соответствие с реалиями цифровой экономики при условии доработки.

Например, в 2016 г. порядком работы Google France заинтересовались налоговые органы Франции. Но их подход не был поддержан судом. Ключевые выводы суда были следующие: постоянное представительство не может быть создано в связи с тем, что ни один из сотрудников Google France не имеет права действовать от имени Google Ireland Limited с французскими клиентами. Даже если сотрудники Google France участвуют в переговорах, окончательное решение о заключении рекламных контрактов принимается только компанией Google Ireland Limited, кроме того, Google France не располагает необходимыми человеческими ресурсами или техническими средствами для самостоятельного осуществления рекламных услуг[15].

Вместе с тем существует европейская практика, при которой со ссылкой на выводы рабочей группы ОЭСР суд посчитал, что постоянное представительство создано в противоречие ранее признанным критериям.

В Испании налоговые органы указывали, а суд признал, что постоянное представительство ирландской иностранной компании (Irish member of the Dell Computer group, Dell Products Limited) создано на основании нескольких факторов, в том числе было учтено, что компанией был создан сайт, ориентированный на Испанию, через который она продавала товары, кроме того, в Испании Dell Espania SA (далее — DESA) использовала лиц, которые переводили веб-страницы, просматривали контент и иным образом управляли сайтом. Суд также отметил, что DESA принадлежит доменное имя .es. Таким образом, было признано, что ирландская компания имеет налоговую связь в Испании в соответствии с Договором об избежании двойного налогообложения с Испанией и Ирландией, несмотря на отсутствие какого-либо другого фактического физического присутствия этой компании в стране. В данном деле сервер с сайтом находился за пределами Испании, при этом персонал ирландской компании не находился в Испании[16].

Развитие цифровой экономики уже не остановить, так же как и не остановить развития налоговых систем, которые должны подстраиваться под новые формы и методы хозяйствования, поэтому Организацией экономического сотрудничества и развития отдельные Мероприятия (Action 7) разработаны именно в целях противодействия искусственного уклонения от статуса постоянного представительства, которые нашли свое отражение в том числе в новой редакции Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017)[17], которая была опубликована в ноябре 2017 г.

В частности, в новой ст. 5:

— сужено определение подготовительной и вспомогательной деятельности, при этом исключения, установленные в п. 4 ст. 5, будут применяться, только если эта деятельность входит в указанный перечень и не является основной, при этом вводится п. 4.1, который устанавливает пределы применения п. 4, направленные на противодействие разделению бизнес-процессов на отдельные виды, которые по отдельности могут трактоваться как деятельность подготовительного и вспомогательного характера с целью избежания статуса постоянного представительства;

— уточняются требования к деятельности зависимого агента, теперь деятельность агента будет приводить к образованию постоянного представительства, если осуществляется систематически в интересах организации от ее имени или если агент играет существенную роль при их заключении.

Предложения ОЭСР в рамках Мероприятия 7 сводятся к следующим предложениям:

— введение дополнительных мер в отношении комиссионеров, которые активно используются, поскольку заключают сделки от своего имени. В рекомендациях этот подход смещается в сторону определения статуса лица, а не того, кто формально заключил сделку;

— введение ограничения при дроблении деятельности, относящейся к категории подготовительной или вспомогательной, а также деятельности, для которой установлены сроки (строительная площадка).

В Италии в национальное законодательство были введены изменения, которые касаются порядка признания постоянного представительства, вступившие в силу 1 января 2018 г.[18]

Эти новые правила разработаны в том числе для того, чтобы исключить ситуации, при которых иностранные IT-организации не могли избежать обязанностей по уплате налогов в связи с тем, что их деятельность не подпадает под традиционные критерии постоянного представительства.

Так, на основании Мероприятия 1 плана БЕПС в определение постоянного представительства вводится понятие "существенное присутствие".

Появляется новый вид материального постоянного представительства, которое образуется в случае значительного и продолжительного экономического присутствия на территории государства, организованный таким образом, чтобы не образовывалось физического нахождения предприятия на данной территории.

Отмечается, что это значительное присутствие может приводить к образованию постоянного представительства в Италии, и в том случае, когда нет физического присутствия компании на территории Италии[19].

Критериями существенного присутствия могут являться следующие: получение доходов от клиентов, расположенных в стране, наличие в стране локальной цифровой платформы, частота цифровых транзакций и число пользователей.

Одновременно с изменением концепции постоянного представительства в Италии вводится новый обязательный платеж, который является альтернативой для налога в ситуации, когда у компании не образуется постоянное представительство, и который составит (с 01.01.2019) 3% от стоимости реализации цифровых услуг, представляемых в электронном виде, за вычетом НДС.

Некоторые поправки в национальное законодательство Италии являются аналогичными поправкам, которые были внесены в МК ОЭСР, например, в части противодействия дроблению для целей придания деятельности вспомогательного или подготовительного характера.

Так, в новой редакции содержится следующее правило: п. 4 не применяется к фиксированному месту ведения дел, которое используется или управляется предприятием в том случае, если данное место или иное связанное место на территории государства осуществляет свою деятельность на территории государства, и при этом может считаться постоянным представительством в случае, если общая деятельность связанных предприятий не имеет подготовительного и вспомогательного характера, а наоборот, деятельность каждого из предприятий образует общий комплекс операций компании.

Вводятся в новой редакции и ограничения для независимого агента, в частности новые положения определяют, что п. 6 не применяется, когда субъект, осуществляющий деятельность на территории государства в интересах предприятия — нерезидента, осуществляет собственную деятельность в качестве независимого агента и действует в рамках собственной обыкновенной активности. В любом случае, когда субъект действует исключительно в интересах одной или нескольких организаций, с которыми он тесно связан, такой субъект не может считаться независимым агентом в смысле настоящей статьи.

При этом также новые положения предполагают, что для целей применения статьи субъект, тесно связанный с предприятием, считается таковым, если оба предприятия контролируются одним субъектом, или участвует прямо или косвенно более чем на 50% в уставном капитале либо имеет более чем 50% голосов.

Выводы

Возможности цифровой экономики позволяют искусственно избегать статуса постоянного представительства, поддерживая не приводящую к образованию постоянного представительства форму сбыта через использование комиссионеров и дистрибьютеров с ограниченными функциями, используя разделение процессов в целях обхода временных ограничений, а также поддержания статуса такой деятельности как вспомогательной или подготовительной.

Трансформация концепции постоянного представительства происходит в Типовых конвенциях и рекомендациях ОЭСР в плане БЕПС, посвященных постоянному представительству (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7)[20], где указано, что их применение необходимо осуществлять совместно с рекомендациями 6 против злоупотреблений соглашениями (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6)[21].

Происходят изменения и в национальном законодательстве, и в правоприменительной практике.

Таким образом, мы можем в настоящее время наблюдать трансформацию концепции постоянного представительства, которая происходит под влиянием цифровой экономики, при этом изменения происходят как на международном уровне, так и на национальном уровне.

Применительно к Российской Федерации можно сказать, что государство является активным участником этих процессов, внедряя рекомендации ОЭСР в свою практику, о чем свидетельствуют примеры судебной практики, вместе с тем прогрессивные идеи и руководства ОЭСР необходимо осмыслить в рамках национального права, чтобы налогоплательщики и налоговые органы могли их правильно применять.

Литература

1. Анищенко Д.Е. Дело "Орифлейм" / Д.Е. Анищенко // Налоги-газета. 2016. N 2. С. 19 — 24.

2. Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами — членами ЕС: сравнительно-правовое исследование / С.А. Баев. М.: Волтерс Клувер, 2007. 192 с.

3. Воронина Н.В., Бабанин В.А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера / Н.В. Воронина, В.А. Бабанин // Международный бухгалтерский учет. 2007. N 7. С. 39 — 50.

4. Ибрагимова Д.Р. Понятие агентского постоянного представительства в российской судебной практике / Д.Р. Ибрагимова // Налоги-журнал. 2018. N 2. С. 4 — 9.

5. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий / В.А. Кашин. М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998. 383 с.

6. Копина А.А. Налоговый контроль во внешнеэкономической деятельности / А.А. Копина // Законы России: опыт, анализ, практика. 2017. N 7. С. 31 — 35.

7. Копина А.А. Определение постоянного представительства (постоянного учреждения нерезидента) в Российской Федерации и Республике Казахстан: сравнительный анализ и перспективы реформирования / А.А. Копина // Налоги-газета. 2016. N 5. С. 26 — 31.

8. Кучеров И.И. Международное налоговое право (академический курс): Учебник / И.И. Кучеров. М.: ЮрИнфоР, 2007. 452 с.

9. Мамбеталиева А. Изменения в судебной практике после дела "Орифлейм" / А. Мамбеталиева // Налоговый вестник — Консультации. Разъяснения. Мнения. 2016. N 12. С. 86 — 90.

10. Международное налоговое право: Учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры / А.А. Копина, А.В. Реут, А.О. Якушев; отв. ред. А.А. Копина, А.В. Реут. М.: Юрайт, 2016. 243 с.

11. Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: Монография / И.А. Хаванова; под. ред. И.И. Кучерова. М.: ИД "Юриспруденция", 2016. 352 с.

12. Яруллина Г.Р. Агентский вид постоянного представительства как расширение концепции постоянного представительства: российский и международный подходы / Г.Р. Яруллина // Финансовое право. 2016. N 11. С. 45 — 48.

13. Яруллина Г.Р. Место института постоянного представительства в налоговом праве РФ // Актуальные проблемы российского права. 2016. N 12. С. 65 — 72.

References

1. Loconte S. A New Definition Of Permanent Establishment In Italian Domestic Income Tax Law / S. Loconte, L. Favi. URL: https://publications.ruchelaw.com/news/2018-03/Italy-Permanent-Establishment.pdf (дата обращения: 01.06.2018).

Рекомендуется Вам: