Новый подход к налоговым злоупотреблениям

Авторы: Тимофеев Е.В., Гутиев Г.И.

Оглавление

1. Три последовательных теста

2. Отсутствие искажений

3. Наличие деловой цели

4. Исполнение надлежащим лицом

5. Действие нового регулирования во времени

References

---

Закрепление на уровне закона положений, регулирующих пределы осуществления прав и исполнения налогоплательщиками обязанностей, а также определение того, что есть злоупотребление правом применительно к налоговым отношениям, обсуждались в течение продолжительного времени. С момента внесения в Государственную Думу в 2014 г. законопроекта N 529775-6 рассматривалось несколько принципиально отличающихся редакций. Целью законопроекта согласно пояснительной записке к первой редакции является защита налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах; законопроект также направлен на борьбу с агрессивными механизмами налоговой оптимизации.

В результате долгих обсуждений был принят Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее — Закон), которым часть первая Налогового кодекса (НК) РФ дополнена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".

1. Три последовательных теста

Как указала ФНС России[1], ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее — Постановление N 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Действительно, из Постановления N 53 и из сформированной судебной практики была взята только часть основополагающих принципов.

Статья 54.1 НК РФ закрепляет три последовательных теста, соответствие которым является основанием для уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога.

Первым условием является отсутствие искажений сведений о фактах хозяйственной деятельности, объектах налогообложения либо налоговой отчетности. Вторым — наличие у операции деловой цели (т.е. операция должна быть совершена не ради уменьшения налога). И, наконец, третьим — исполнение обязательства контрагентом и (или) лицом, которому обязательство по исполнению передано по договору или закону (п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ).

Если каждое вышеуказанное условие выполняется, предъявление формальных претензий, таких как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогового законодательства либо наличие возможности получения того же результата другим путем, недопустимо (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

На недопустимость формального подхода при проведении налоговых проверок также указала ФНС России в проекте своего письма[2], адресованного территориальным налоговым органам. В данном документе обобщена судебная практика последнего времени по налоговым проверкам, инициированным до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ. ФНС России обращает внимание, что в связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ изменены условия, при которых действия налогоплательщиков могут быть квалифицированы как превышение пределов осуществления прав. Налоговыми органами должны быть доказаны факты направленности действий налогоплательщика на неуплату налога. Подход к сбору доказательств, при котором вывод налогового органа основывается только на претензиях к организации-контрагенту, является недопустимым.

Рассмотрим положения ст. 54.1 НК РФ более подробно.

2. Отсутствие искажений

В отсутствие судебной практики по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ, которая только начинает формироваться, основным ориентиром будущей мысли налоговых органов являются письма/рекомендации ФНС и Минфина России.

ФНС России в своих Рекомендациях указывает, что для применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ необходимо доказать умысел в действиях самого налогоплательщика. Методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением сведений.

Характерными примерами такого искажения согласно Рекомендациям ФНС России являются: создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

По своей сути положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ закрепляют хорошо всем известный принцип приоритета существа над формой, вот только, следуя буквальной формулировке, работающей в одну сторону — если доказано искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, у налоговых органов не возникает обязанности установить действительный размер налоговых обязательств на основе фактически сложившихся отношений, т.е. речь идет не о переквалификации отношений, а об их деквалификации для налоговых целей.

Соответственно, исходя из положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ не имеет принципиального значения, имела ли место нереальность операции или несоответствие операции заявленной квалификации; последствия будут одинаковыми: в признании расходов и вычете НДС будет отказано в полном объеме.

Постановление N 53, напротив, определяет, что если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3), то в этом случае объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7).

Таким образом, положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ представляют собой не общий принцип приоритета существа над формой с установлением действительной налоговой обязанности налогоплательщика (как это определено в Постановлении N 53 и впоследствии было воспринято судебной практикой[3]), а исключительно средство противодействия злоупотреблениям в налоговых отношениях.

Тем не менее мы надеемся, что судебная практика с учетом Постановления N 53, которое продолжает действовать, выработает иной подход, заключающийся в определении налоговых обязательств лица так, как если бы искажения отсутствовали.

3. Наличие деловой цели

Пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ принцип деловой цели был инкорпорирован в налоговое законодательство.

Изначально данный принцип был сформулирован в п. 3 Постановления N 53, согласно которому налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Пункт 9 Постановления N 53 также прямо указал на то, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Комментируя подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ФНС России в Рекомендациях указала, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, которое несвойственно предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершено не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

С учетом запрета на оценку целесообразности совершения налогоплательщиками тех или иных операций[4] суть принципа деловой цели заключается в недопустимости осуществления операций исключительно ради налоговой экономии. Однако, к сожалению, в настоящее время на практике содержание данного принципа извращено и суды, ссылаясь на соответствующие пункты Постановления N 53, отказывают налогоплательщикам в признании понесенных расходов, например, на маркетинг и рекламу, поскольку несение таких расходов не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)[5].

Можно выразить надежду, что закрепление в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ принципа деловой цели заставит налоговые органы и суды переосмыслить свой подход и исключить необоснованные отказы в признании расходов и вычете сумм НДС, мотивированные нарушением рассматриваемого принципа. Впрочем, возможно, что этот вопрос придется поставить перед Конституционным Судом РФ.

4. Исполнение надлежащим лицом

Больше всего вопросов вызывает именно положение об исполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство передано по договору или закону.

После вступления в силу данной нормы в деловом и научном сообществах возникли обсуждения, достаточно ли того, что реальный контрагент исполнил взятые на себя юридические обязательства, или необходимо искать фактического исполнителя. На настоящий момент никто точно не знает, по какому пути пойдет практика.

Минфин России указал[6], что в случае заключения налогоплательщиком (заказчиком) сделки с исполнителем (подрядчиком) обязательство, предусмотренное такой сделкой за исполнителем (подрядчиком), должно быть исполнено в целях соблюдения условия, предусмотренного подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, либо им непосредственно, либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому указанное обязательство передано на исполнение по закону или в рамках договора с подрядчиком.

Подход Минфина показывает, что явно неудачная формулировка по крайней мере не истолковывается как требующая исполнения либо непосредственно контрагентом, либо тем, кому обязательство передано лишь на основании таких институтов, как перевод долга или передача договора. Исполнение тем, кто получил обязательство по цепочке договоров, признается нормальным и не влекущим негативных последствий.

Вместе с тем, на наш взгляд, подход Минфина является неверным, поскольку речь в этой норме идет о юридическом, а не фактическом исполнении. В то же время под контрагентом здесь должен пониматься реальный экономический субъект. Если он является таковым, то для налогоплательщика-приобретателя не должно иметь значения то, каким именно образом обеспечил исполнение контрагент. Если дальше в цепочке есть проблемы, то это должны быть уже проблемы контрагента как приобретателя. Только такой подход может обеспечить исполнимость нормы — в силу явной невозможности для налогоплательщика проверить всю цепочку поставок, но при наличии возможности убедиться, что он сам имеет дело с реальной компанией.

5. Действие нового регулирования во времени

По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ). Исходя из системного толкования действующего законодательства вновь вводимые законы распространяют свое действие на отношения, возникающие после вступления закона в силу. Тем не менее при наличии на то оснований новым нормам может быть придана обратная сила.

Закон вступил в силу с 19 августа 2017 г. (по истечении одного месяца со дня его официального опубликования). При этом согласно вводной норме Закона нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст. 82 НК РФ с учетом ст. 54.1 НК РФ), применяются к камеральным и выездным налоговым проверкам, инициированным после дня вступления Закона в силу.

После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ в правоприменительной практике возник вопрос о применимости новых положений к налоговым проверкам, решения о назначении которых были вынесены до дня вступления Закона в силу, т.е. об обратной силе закона.

Пункт 2 ст. 5 НК РФ устанавливает запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, любым образом ухудшающим положение налогоплательщиков.

Одновременно с этим в ст. 5 НК РФ установлено, что обратную силу имеют законы, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии прав налогоплательщиков (п. 3). Обратную силу могут также иметь акты законодательства о налогах и сборах в случае улучшения положения налогоплательщиков, если прямо предусматривают это (п. 4).

Налогоплательщики при рассмотрении судами дел после вступления Закона в силу стали ссылаться на п. 3 ст. 5 НК РФ, а именно на то, что новая норма улучшает их положение посредством установления дополнительных гарантий защиты их прав, в связи с чем имеет обратную силу.

Суды нижестоящих инстанций по ряду дел применяли положения ст. 54.1 НК РФ, отмечая, что данная статья содержит дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, поскольку ограничивает возможность доначисления налогов лишь рядом определенных обстоятельств[7].

С таким подходом невозможно согласиться, поскольку ст. 54.1 НК РФ не устанавливает отдельно взятых дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, а вводит новое комплексное регулирование, подлежащее применению системно и во взаимосвязи с иными положениями налогового законодательства. Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ, устанавливающий запрет на предъявление формальных претензий, существует не в отрыве от других положений рассматриваемой нормы, а, напротив, введен "в целях пунктов 1 и 2", в связи с чем самостоятельного значения не имеет.

Суды вышестоящих инстанций (арбитражные суды округов), рассматривая вопрос применимости нового регулирования к проверкам, начатым до вступления Закона в силу, справедливо отклоняли ссылки на ст. 54.1 НК РФ, указывая, что она является новеллой российского налогового законодательства; до введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями; исходя из толкования ст. 54.1 НК РФ, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, она не содержит норм, каким-либо образом изменяющих, улучшающих либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, как было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы, на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой[8].

Верховный Суд РФ[9] также отклоняет ссылки налогоплательщиков на необходимость применения положений ст. 54.1 НК РФ, мотивируя это тем, что в силу вводной нормы положения указанной статьи применяются к проверкам, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу Закона.

Рассматривая вопрос действия положений ст. 54.1 НК РФ во времени, Конституционный Суд РФ в Определениях от 29.05.2018 N 1152-О и от 17.07.2018 N 1717-О также пришел к выводу, что ст. 2 Закона, определяющая порядок его вступления в силу, согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц и не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы заявителей.

Таким образом, можно констатировать, что судебной практикой подтверждена неприменимость положений ст. 54.1 НК РФ в отношении проверок, решения о назначении которых были приняты до 19 августа 2017 г.

А как быть с проверками, которые инициированы после вступления нового регулирования в силу — ведь de facto такие проверки могут затрагивать отношения, имевшие место задолго до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ[10] (т.е. речь опять же идет об обратной силе Закона)?

Ответ на данный вопрос будет зависеть от того, ухудшают или улучшают положение налогоплательщиков вводимые изменения.

В связи с этим нельзя не вспомнить Определение Конституционного Суда РФ от 03.07.2007 N 747-О-О, в котором Суд отметил, что один и тот же акт, имеющий обратную силу, может одновременно содержать нормы, улучшающие (освобождающие от некоторых налоговых обязанностей) и ухудшающие (ограничивающие ранее предоставленное ему право) положение налогоплательщика, что предполагает для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения конституционных прав налогоплательщика осуществление системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе его целевой направленности, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком.

В ранее упомянутом Определении N 1152-О Конституционный Суд РФ отметил, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков.

Соответственно, если новые нормы во всей их совокупности будут улучшать положение конкретного налогоплательщика, то с учетом п. 4 ст. 5 НК РФ и вводной статьи Закона новое регулирование будет подлежать применению в отношении проверок, инициированных после, но затрагивающих периоды до вступления Закона в силу. В противном случае (если будет иметь место ухудшение положения конкретного налогоплательщика) новое регулирование не должно применяться к отношениям, возникшим до принятия новых норм.

По нашему мнению, вводимое регулирование, при его надлежащем толковании правоприменителем, в абсолютном большинстве случаев должно улучшать положение добросовестных налогоплательщиков за счет определения законодательно установленных условий для признания в учете результатов хозяйственной деятельности, в связи с чем по общему правилу подлежит применению в отношении прошлых налоговых периодов, решения о проверке которых приняты после вступления Закона в силу.

References

Timofeev E.V. Tax Law of Russia — Practical and Amusing. Vol. I: From Grounds to Sources and Basic Principles [Nalogovoye pravo Rossii — prakticheskoye i uvlekatel’noye. Polutom I: Ot osnov k istochnikam i osnovnym printsipam]. Moscow, 2017. 350 p.

Рекомендуется Вам: